Momentu potrącenia kosztu nie wyznacza ustawa o rachunkowości

Koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu. Takie stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 18 maja 2010 r., II FSK 942/09, LEX nr 596642.

Czy w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje ze znacznym opóźnieniem fakturę dotyczącą towarów bądź usług wystawioną przez kontrahenta zagranicznego w walucie obcej, tj. po miesiącu jej wystawienia, ale gdy okres księgowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu nie jest jeszcze "zamknięty" i dokona zarachowania (zaksięgowania) danej faktury na ostatni dzień okresu księgowego, prawidłowo przelicza jej wartość wyrażoną w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu księgowego? WSA w Gliwicach i NSA znacznie różniły się w ocenie stanowiska podatnika.

Najpierw w tej kwestii wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1027/08, LEX nr 485912. WSA stwierdził, że zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zgodnie z którą w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują w art. 30 ust. 2 pkt 2, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań. Tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zdaniem WSA dniem tym jest dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, a więc dzień wynikający z faktury dokumentującej ten zakup.

NSA wyrokiem z 18 maja 2010 r., II FSK 942/09, LEX nr 596642 uchylił jednak w całości wyrok WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu wyroku NSA wyraźnie podkreślił konieczność rozgraniczenia prawa bilansowego od prawa podatkowego przywołując jednocześnie dotychczasowe orzecznictwo administracyjne, zgodnie z którym funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. W związku z tym, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zawarł odesłania do korzystania do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa nie można było więc podzielić stanowiska, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego. Według NSA, dokonując wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim dzień wystawienia faktury, jak to przyjęto w zaakceptowanym przez WSA w Gliwicach wyroku, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Tym samym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o CIT koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu.