1. Wprowadzenie
Opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają, między innymi, odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.). A contrario - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odpłatne dostawy towarów poza terytorium kraju. O tym, czy dana dostawa towarów lub świadczenie usługi jest dokonywane na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia. W przypadku dostaw towarów są to przede wszystkim przepisy art. 22 u.p.t.u. (w niniejszym komentarzu pominięte zostaną omówione w odrębnych komentarzach przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej z oraz na terytorium kraju, tj. przepisy art. 23 i 24 u.p.t.u.).
Z punktu widzenia tych przepisów dostawy towarów podzielić można na sześć grup:
1) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, przez nabywcę lub przez osobę trzecią,
2) dostawy towarów, które są przez dokonującego dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego,
3) dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych,
4) dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty,
5) dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
6) sprzedaż wysyłkową (omówioną w odrębnym komentarzu).
2. Dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych
W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem świadczenia dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, kto (dostawca, nabywca, inny podmiot) organizuje wysyłkę lub transport i niezależnie od tego, kto dokonuje takiej wysyłki lub transportu.
Przykład
Do polskiego przedsiębiorcy zwrócił się białoruski kontrahent i zamówił towar. Towar ma zostać dostarczony do litewskiego magazynu kontrahenta. Miejsce świadczenia dostawy znajduje się w tej sytuacji w Polsce (w Polsce bowiem rozpocznie się transport towaru do litewskiego magazynu białoruskiego kontrahenta). Oznacza to, że dostawa na rzecz białoruskiego kontrahenta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (jako dostawa „krajowa” lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).
3. Dostawy towarów instalowanych lub montowanych
W szczególny sposób ustalane jest miejsce świadczenia dostawy towarów, które są przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz instalowane lub montowane (z próbnym uruchomieniem lub bez niego). Miejscem świadczenia takich dostaw jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane (zob. art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).
Takie brzmienie przepisów powoduje, że w sytuacji, gdy montaż lub instalacja dostarczanych towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa dostawcy, dostawę taką traktuje się jako dokonaną na terytorium tego innego państwa członkowskiego (państwa, w którym odbywa się instalacja lub montaż). Może to oznaczać obowiązek zarejestrowania się dostawcy w tym państwie jako podatnik VAT oraz zapłaty podatku według przepisów tego państwa.
Dodać również należy, że szczególnemu sposobowi ustalania miejsca dostaw towarów, które są instalowane lub montowane, towarzyszy wyłączenie występowania transakcji wewnątrzwspólnotowych (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) w stosunku do przemieszczanych między państwami członkowskimi towarów. Wyłączenia te obowiązują we wszystkich państwach członkowskich (w Polsce określają je przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.). Powoduje to, że w związku z dostawami takich towarów na terenie innych państw członkowskich nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (mimo, że towary są przemieszczane między państwami członkowskimi).
Wskazać jednak należy, że art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy instalacja lub montaż polega na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru (zob. punkt 2.2 Pojęcie „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”). W przypadkach takich miejscem świadczenia towarów pozostaje miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy oraz na zasadach ogólnych występują wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.
Przykład
Polska spółka otrzymała zamówienie na wykonanie oraz zainstalowanie w niemieckim zakładzie czeskiego kontrahenta maszyny. Prace instalacyjne wymagają specjalistycznej wiedzy pracowników polskiej spółki, tak więc nie są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalowanej maszyny. W tej sytuacji miejsce świadczenia dostawy maszyny znajduje się na terytorium Niemiec (w Niemczech bowiem maszyna zostanie zainstalowana). Dostawa maszyny dla czeskiego kontrahenta nie będzie stanowiła dla polskiej spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Niemczech. Jeśli przepisy niemieckie nie zwalniają polskiej spółki z obowiązku rejestracji jako niemiecki podatnik VAT (np. ze względu na to, że jako niemiecki podatnik VAT zarejestrowany jest czeski podatnik nabywcy), polska spółka będzie obowiązana do zarejestrowania się w Niemczech jako taki podatnik oraz rozliczyć niemiecki podatek VAT.
2.1. Pojęcie „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”
Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”. W konsekwencji, jak wyjaśnił Naczelnik III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 23 czerwca 2006 r., 1473/WV/443/554/51/2006/JZ) „celem określenia znaczenia tych słów należy odwołać się do ich językowego znaczenia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA 1997 - 2004 r.) znaczenie tych słów jest następujące:
a) montaż: "składanie, zespalanie części lub zespołów (maszyn, aparatów, urządzeń) w dalsze zespoły lub gotowy wyrób; zakładanie instalacji",
b) instalacja: "zakładanie, montowanie jakichś urządzeń technicznych; instalowanie".
Zgodnie ze słownikowym znaczeniem: "prosty" to "nieskomplikowany, niezawiły, niezłożony, oczywisty, zrozumiały". Powyższe definicje, w naszej ocenie, prowadzą do wniosku, iż w celu określenia zakresu pojęcia „proste czynności” należy je analizować w świetle następujących kryteriów:
1) wiedzy niezbędnej do przeprowadzenia montażu,
2) narzędzi użytych dla potrzeb montażu,
3) pracochłonności montażu”.
Prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są zatem czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechują się niską pracochłonnością. Tak było w stanie faktycznym analizowanym przez Naczelnika III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w cytowanym powyżej postanowieniu. Czytamy w nim, że „montaż regałów i boksów kasowych jest możliwy przy zastosowaniu ogólnodostępnych narzędzi takich jak wiertarka, klucz, śrubokręt, których obsługa nie wymaga posiadania specjalnych uprawnień czy nawet specjalistycznej wiedzy. Dodatkowym elementem, na który należy zwrócić uwagę, jest niska pracochłonność czynności montażowych w odniesieniu do montażu regałów, a w szczególności boksów kasowych. Ponieważ w przypadku np. regałów sklepowych transport w postaci gotowej do użytkowania wiązałby się z niewspółmiernie dużymi kosztami transportu lub byłby nawet niemożliwy (np. w przypadku regałów do dużych hal magazynowych), zatem proste czynności montażowe umożliwiające użytkowanie regałów, czy boksów kasowych są dokonywane w miejscu wskazanym przez klienta”.
2.2 Towary instalowane i montowane poza Unią Europejską
Istnieją wątpliwości jak należy traktować dostawy towarów, które są instalowane lub montowane poza Unią Europejską – nie jest jasne czy dostawy takie stanowią eksport towarów czy „zwykłe” dostawy towarów poza terytorium Polski.
Dominuje stanowisko, że dostawa towarów wraz z ich montażem czy instalacją nie stanowi eksportu towarów, lecz jedynie dostawę towarów dokonywaną poza terytorium Polski, a więc niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce (osobiście mam wątpliwości, co do takiego stanowiska; w przeciwieństwie bowiem do transakcji wewnątrzwspólnotowych, w przypadku eksportu towarów brak jest wyłączenia dotyczącego przemieszczenia towarów instalowanych lub montowanych). Takie też stanowisko wydaje się być reprezentowane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2008 r., ITPP2/443-8/08/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika, że dostawa towaru (linii produkcyjnej) wraz z montażem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W interpretacji tej czytamy, że „przedmiotowa dostawa linii produkcyjnej wraz z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie tych czynności nastąpi bowiem na terytorium kraju, w którym towary są instalowane lub montowane tj. na terytorium Rosji według przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju”.
3. Dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych
W przypadku dostawy towarów niewysyłanych lub nietransportowanych miejscem świadczenia dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy nabywca odbiera towar osobiście lub przez osobę trzecią.
Przykład
Do polskiej hurtowni budowlanej zgłosił się niemiecki przedsiębiorca i kupił szereg artykułów budowlanych. Miejsce świadczenia dostaw tych towarów znajduje się na terytorium Polski, a w konsekwencji dostawy tych towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (jako dostawa „krajowa” lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).
Innym przykładem może być stan faktyczny, do którego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2008 r., IPPP1/443-420/08-2/AW. Czytamy w niej:
„Wnioskodawca dokonał zakupu wyrobów metalowych i rud metali od podmiotu mającego siedzibę w Szwajcarii. Miejscem dostawy był skład podatkowy w Rotterdamie (Holandia). Bezpośrednio po zakupie Wnioskodawca sprzedał powyższy towar podmiotowi mającemu siedzibę również w Szwajcarii. Miejscem dostawy był ten sam skład podatkowy w Rotterdamie (Holandia). W omawianym przypadku miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów jest miejsce gdzie towar znajduje się w momencie dostawy, czyli skład podatkowy w Rotterdamie (Holandia) i tam winna być opodatkowana przedmiotowa transakcja”.
4. Dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów
W szczególny sposób ustalane jest miejsce świadczenia dostaw towarów na pokładach statków, samolotów i pociągów. W zakresie w jakim transport pasażerów wykonywany jest na terytorium Wspólnoty miejscem świadczenia takich dostaw towarów jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów (zob. art. 22 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). W pozostałym zakresie (w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej poza terytorium Wspólnoty) miejscem świadczenia dostaw towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).
Na potrzeby stosowania przepisu art. 22 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.:
1) przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Wspólnoty rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego (państwa nienależącego do Unii Europejskiej), od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca zakończenia transportu pasażerów (zob. art. 22 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.),
2) przez miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów rozumie się przewidziane pierwsze na terytorium Wspólnoty miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium Wspólnoty (zob. art. 22 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.),
3) przez miejsce zakończenia transportu pasażerów rozumie się przewidziane ostatnie na terytorium Wspólnoty miejsce zejścia z pokładu pasażerów, którzy zostali na niego przyjęci na terytorium Wspólnoty, w tym również przed odcinkiem podróży poza terytorium Wspólnoty (zob. art. 22 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u.),
4) w przypadku podróży w obie strony odcinek powrotny transportu uznaje się za transport oddzielny (zob. art. 22 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.).
Przykład
Linia lotnicza oferuje pasażerom, między innymi, przeloty na trasie Warszawa-Madryt (przelot odbywa się częściowo nad terytorium Szwajcarii, a więc państwa nienależącego do Unii Europejskiej). Miejsce świadczenia dostaw dokonywanych w trakcie takich lotów:
1) znajduje się na terytorium Polski – w zakresie dostaw dokonywanych podczas przelotów na trasie Warszawa-Madryt (w tym zakresie dostawy te podlegają zatem opodatkowaniu polskim podatkiem VAT),
2) znajduje się na terytorium Hiszpanii – w zakresie dostaw dokonywanych podczas przelotów na trasie Madryt-Warszawa (w tym zakresie dostawy te podlegają zatem opodatkowaniu hiszpańskim podatkiem VAT).
Opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają, między innymi, odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.). A contrario - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odpłatne dostawy towarów poza terytorium kraju. O tym, czy dana dostawa towarów lub świadczenie usługi jest dokonywane na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia. W przypadku dostaw towarów są to przede wszystkim przepisy art. 22 u.p.t.u. (w niniejszym komentarzu pominięte zostaną omówione w odrębnych komentarzach przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej z oraz na terytorium kraju, tj. przepisy art. 23 i 24 u.p.t.u.).
Z punktu widzenia tych przepisów dostawy towarów podzielić można na sześć grup:
1) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, przez nabywcę lub przez osobę trzecią,
2) dostawy towarów, które są przez dokonującego dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego,
3) dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych,
4) dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty,
5) dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
6) sprzedaż wysyłkową (omówioną w odrębnym komentarzu).
2. Dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych
W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych miejscem świadczenia dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, kto (dostawca, nabywca, inny podmiot) organizuje wysyłkę lub transport i niezależnie od tego, kto dokonuje takiej wysyłki lub transportu.
Przykład
Do polskiego przedsiębiorcy zwrócił się białoruski kontrahent i zamówił towar. Towar ma zostać dostarczony do litewskiego magazynu kontrahenta. Miejsce świadczenia dostawy znajduje się w tej sytuacji w Polsce (w Polsce bowiem rozpocznie się transport towaru do litewskiego magazynu białoruskiego kontrahenta). Oznacza to, że dostawa na rzecz białoruskiego kontrahenta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (jako dostawa „krajowa” lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).
3. Dostawy towarów instalowanych lub montowanych
W szczególny sposób ustalane jest miejsce świadczenia dostawy towarów, które są przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz instalowane lub montowane (z próbnym uruchomieniem lub bez niego). Miejscem świadczenia takich dostaw jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane (zob. art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.).
Takie brzmienie przepisów powoduje, że w sytuacji, gdy montaż lub instalacja dostarczanych towarów odbywa się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa dostawcy, dostawę taką traktuje się jako dokonaną na terytorium tego innego państwa członkowskiego (państwa, w którym odbywa się instalacja lub montaż). Może to oznaczać obowiązek zarejestrowania się dostawcy w tym państwie jako podatnik VAT oraz zapłaty podatku według przepisów tego państwa.
Dodać również należy, że szczególnemu sposobowi ustalania miejsca dostaw towarów, które są instalowane lub montowane, towarzyszy wyłączenie występowania transakcji wewnątrzwspólnotowych (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) w stosunku do przemieszczanych między państwami członkowskimi towarów. Wyłączenia te obowiązują we wszystkich państwach członkowskich (w Polsce określają je przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.). Powoduje to, że w związku z dostawami takich towarów na terenie innych państw członkowskich nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (mimo, że towary są przemieszczane między państwami członkowskimi).
Wskazać jednak należy, że art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy instalacja lub montaż polega na wykonaniu prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru (zob. punkt 2.2 Pojęcie „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”). W przypadkach takich miejscem świadczenia towarów pozostaje miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy oraz na zasadach ogólnych występują wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.
Przykład
Polska spółka otrzymała zamówienie na wykonanie oraz zainstalowanie w niemieckim zakładzie czeskiego kontrahenta maszyny. Prace instalacyjne wymagają specjalistycznej wiedzy pracowników polskiej spółki, tak więc nie są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie instalowanej maszyny. W tej sytuacji miejsce świadczenia dostawy maszyny znajduje się na terytorium Niemiec (w Niemczech bowiem maszyna zostanie zainstalowana). Dostawa maszyny dla czeskiego kontrahenta nie będzie stanowiła dla polskiej spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Niemczech. Jeśli przepisy niemieckie nie zwalniają polskiej spółki z obowiązku rejestracji jako niemiecki podatnik VAT (np. ze względu na to, że jako niemiecki podatnik VAT zarejestrowany jest czeski podatnik nabywcy), polska spółka będzie obowiązana do zarejestrowania się w Niemczech jako taki podatnik oraz rozliczyć niemiecki podatek VAT.
2.1. Pojęcie „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”
Przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia „prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru”. W konsekwencji, jak wyjaśnił Naczelnik III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 23 czerwca 2006 r., 1473/WV/443/554/51/2006/JZ) „celem określenia znaczenia tych słów należy odwołać się do ich językowego znaczenia. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA 1997 - 2004 r.) znaczenie tych słów jest następujące:
a) montaż: "składanie, zespalanie części lub zespołów (maszyn, aparatów, urządzeń) w dalsze zespoły lub gotowy wyrób; zakładanie instalacji",
b) instalacja: "zakładanie, montowanie jakichś urządzeń technicznych; instalowanie".
Zgodnie ze słownikowym znaczeniem: "prosty" to "nieskomplikowany, niezawiły, niezłożony, oczywisty, zrozumiały". Powyższe definicje, w naszej ocenie, prowadzą do wniosku, iż w celu określenia zakresu pojęcia „proste czynności” należy je analizować w świetle następujących kryteriów:
1) wiedzy niezbędnej do przeprowadzenia montażu,
2) narzędzi użytych dla potrzeb montażu,
3) pracochłonności montażu”.
Prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są zatem czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechują się niską pracochłonnością. Tak było w stanie faktycznym analizowanym przez Naczelnika III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w cytowanym powyżej postanowieniu. Czytamy w nim, że „montaż regałów i boksów kasowych jest możliwy przy zastosowaniu ogólnodostępnych narzędzi takich jak wiertarka, klucz, śrubokręt, których obsługa nie wymaga posiadania specjalnych uprawnień czy nawet specjalistycznej wiedzy. Dodatkowym elementem, na który należy zwrócić uwagę, jest niska pracochłonność czynności montażowych w odniesieniu do montażu regałów, a w szczególności boksów kasowych. Ponieważ w przypadku np. regałów sklepowych transport w postaci gotowej do użytkowania wiązałby się z niewspółmiernie dużymi kosztami transportu lub byłby nawet niemożliwy (np. w przypadku regałów do dużych hal magazynowych), zatem proste czynności montażowe umożliwiające użytkowanie regałów, czy boksów kasowych są dokonywane w miejscu wskazanym przez klienta”.
2.2 Towary instalowane i montowane poza Unią Europejską
Istnieją wątpliwości jak należy traktować dostawy towarów, które są instalowane lub montowane poza Unią Europejską – nie jest jasne czy dostawy takie stanowią eksport towarów czy „zwykłe” dostawy towarów poza terytorium Polski.
Dominuje stanowisko, że dostawa towarów wraz z ich montażem czy instalacją nie stanowi eksportu towarów, lecz jedynie dostawę towarów dokonywaną poza terytorium Polski, a więc niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce (osobiście mam wątpliwości, co do takiego stanowiska; w przeciwieństwie bowiem do transakcji wewnątrzwspólnotowych, w przypadku eksportu towarów brak jest wyłączenia dotyczącego przemieszczenia towarów instalowanych lub montowanych). Takie też stanowisko wydaje się być reprezentowane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2008 r., ITPP2/443-8/08/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika, że dostawa towaru (linii produkcyjnej) wraz z montażem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W interpretacji tej czytamy, że „przedmiotowa dostawa linii produkcyjnej wraz z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie tych czynności nastąpi bowiem na terytorium kraju, w którym towary są instalowane lub montowane tj. na terytorium Rosji według przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju”.
3. Dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych
W przypadku dostawy towarów niewysyłanych lub nietransportowanych miejscem świadczenia dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy nabywca odbiera towar osobiście lub przez osobę trzecią.
Przykład
Do polskiej hurtowni budowlanej zgłosił się niemiecki przedsiębiorca i kupił szereg artykułów budowlanych. Miejsce świadczenia dostaw tych towarów znajduje się na terytorium Polski, a w konsekwencji dostawy tych towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (jako dostawa „krajowa” lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).
Innym przykładem może być stan faktyczny, do którego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2008 r., IPPP1/443-420/08-2/AW. Czytamy w niej:
„Wnioskodawca dokonał zakupu wyrobów metalowych i rud metali od podmiotu mającego siedzibę w Szwajcarii. Miejscem dostawy był skład podatkowy w Rotterdamie (Holandia). Bezpośrednio po zakupie Wnioskodawca sprzedał powyższy towar podmiotowi mającemu siedzibę również w Szwajcarii. Miejscem dostawy był ten sam skład podatkowy w Rotterdamie (Holandia). W omawianym przypadku miejscem świadczenia przedmiotowej dostawy towarów jest miejsce gdzie towar znajduje się w momencie dostawy, czyli skład podatkowy w Rotterdamie (Holandia) i tam winna być opodatkowana przedmiotowa transakcja”.
4. Dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów
W szczególny sposób ustalane jest miejsce świadczenia dostaw towarów na pokładach statków, samolotów i pociągów. W zakresie w jakim transport pasażerów wykonywany jest na terytorium Wspólnoty miejscem świadczenia takich dostaw towarów jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów (zob. art. 22 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). W pozostałym zakresie (w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej poza terytorium Wspólnoty) miejscem świadczenia dostaw towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (zob. art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).
Na potrzeby stosowania przepisu art. 22 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.:
1) przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Wspólnoty rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego (państwa nienależącego do Unii Europejskiej), od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca zakończenia transportu pasażerów (zob. art. 22 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.),
2) przez miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów rozumie się przewidziane pierwsze na terytorium Wspólnoty miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium Wspólnoty (zob. art. 22 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.),
3) przez miejsce zakończenia transportu pasażerów rozumie się przewidziane ostatnie na terytorium Wspólnoty miejsce zejścia z pokładu pasażerów, którzy zostali na niego przyjęci na terytorium Wspólnoty, w tym również przed odcinkiem podróży poza terytorium Wspólnoty (zob. art. 22 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u.),
4) w przypadku podróży w obie strony odcinek powrotny transportu uznaje się za transport oddzielny (zob. art. 22 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.).
Przykład
Linia lotnicza oferuje pasażerom, między innymi, przeloty na trasie Warszawa-Madryt (przelot odbywa się częściowo nad terytorium Szwajcarii, a więc państwa nienależącego do Unii Europejskiej). Miejsce świadczenia dostaw dokonywanych w trakcie takich lotów:
1) znajduje się na terytorium Polski – w zakresie dostaw dokonywanych podczas przelotów na trasie Warszawa-Madryt (w tym zakresie dostawy te podlegają zatem opodatkowaniu polskim podatkiem VAT),
2) znajduje się na terytorium Hiszpanii – w zakresie dostaw dokonywanych podczas przelotów na trasie Madryt-Warszawa (w tym zakresie dostawy te podlegają zatem opodatkowaniu hiszpańskim podatkiem VAT).