Koszty świadczeń pozapłacowych

Pracodawcy, oprcz wynagrodzenia ze stosunku pracy, dokonują rwnież innych świadczeń na rzecz swoich pracownikw. Przychodem pracownikw jest wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy oraz wartość innych świadczeń uzyskanych na tej podstawie od pracodawcy. Powstanie przychodu nie jest jednak rwnoznaczne z jego opodatkowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osb fizycznych. Dokonywanie świadczeń na rzecz pracownikw wiąże się rwnież z określonymi konsekwencjami podatkowymi dla pracodawcy zarwno, gdy jest to osoba fizyczna (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osb fizycznych) oraz gdy jest to osoba prawna (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osb prawnych).

1. Przychód pracownika a świadczenia od pracodawcy

Jednym ze źródeł przychodów na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Co do zasady, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Powyższy przepis tworzy szeroki katalog świadczeń uznawanych za przychód ze stosunku pracy. Są więc to wszelkiego rodzaju otrzymane i postawione do dyspozycji pracownika w roku kalendarzowym świadczenia uzyskiwane od pracodawcy w ramach trwania stosunku pracy.
Oznacza to, że świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy powinny zostać potraktowane jako przychód z tytułu stosunku pracy, nawet jeżeli świadczenia takie nie są przewidziane w postanowieniach wewnątrzzakładowego regulaminu wynagradzania.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze otrzymanych przez pracownika ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.). Natomiast wartość innych nieodpłatnych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Jeżeli przedmiotem świadczenia są zakupione usługi, to wartością świadczenia jest cena zakupu. W przypadku gdy przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, wartością świadczenia jest równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.).
Pracownik może również otrzymać od pracodawcy świadczenie częściowo odpłatne. W takim przypadku przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością poniesioną przez pracownika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).
Przychodem ze stosunku pracy jest nie tylko wynagrodzenie, ale wszelkiego rodzaju dodatkowe ekwiwalenty otrzymywane od pracodawcy. Jednakże powstanie przychodu nie zawsze oznacza powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu u pracownika. Możliwe jest bowiem zwolnienie spod opodatkowania przychodów oraz niemożliwość ustalenia wartości uzyskanego przychodu.

2. Obowiązki pracodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia

2.1. Pobór zaliczek na podatek dochodowy

Pracodawca w ciągu roku podatkowego jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiąganego przez pracownika (art. 31 u.p.d.o.f.). Za dochód będący podstawą do obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Jeżeli zaś świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc (art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f.). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż pracodawca pełniąc rolę płatnika odpowiada na zasadzie ryzyka za niepobrany podatek lub podatek pobrany w nienależnej wysokości. Odpowiedzialność ta zgodnie z normą przepisu art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), niezależna od tego, czy pracownik ponosi winę w tym, że podatek nie został pobrany lub pobrany w prawidłowej wysokości.

2.2. Pozostałe koszty pracodawcy związane z wynagrodzeniem pracownika

Pracodawca ponosi w związku z wypłatą pracownikowi wynagrodzenia koszty w zakresie składek na ubezpieczenia: społeczne i zdrowotne oraz w zakresie składek na fundusze pozaubezpieczeniowe: na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Niektóre z tych kosztów pracodawca pokrywa wspólnie z pracownikiem, niektóre z nich obciążają wyłącznie pracodawcę. Poniżej tabelka przedstawia podział kosztów opisanych powyżej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą:

Rodzaj składki	Finansowanie przez pracownika	Finansowanie przez pracodawcę
Ubezpieczenie emerytalne	X	X
Ubezpieczenie rentowe	X	X
Ubezpieczenie chorobowe	X	---
Ubezpieczenie wypadkowe	---	X
Ubezpieczenie zdrowotne	X	---
Fundusz Pracy	---	X
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych	---	X

W zależności od rodzaju składki podstawą do jej wymiaru jest przychód bądź dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. Oznacza to, że podwyższenie przychodu pracownika, a w konsekwencji również jego dochodu powoduje również wzrost kosztów pracodawcy związanych z wypłatą wynagrodzenia pracownika.

3. Możliwe rodzaje świadczeń od pracodawcy na rzecz pracowników

3.1. Pakiety medyczne

W praktyce pracodawcy wykupują w prywatnych centrach medycznych opiekę medyczną dla pracowników w formie miesięcznego abonamentu. Abonament medyczny najczęściej składa się ze świadczeń medycznych w zakresie:

1. badań lekarskich pracowników oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, do których pracodawcę zobowiązują przepisy art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) - dalej k.p. Zakres takich świadczeń został szczegółowo określony w rozporządzeniu z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.) oraz
2. ogólnej opieki zdrowotnej.

W przypadku świadczeń opieki medycznej w zakresie, do jakich zobowiązują pracodawcę przepisy k.p., nie można mówić o powstaniu przychodu dla pracownika. Pracownik jest bowiem obowiązany do poddania się tego rodzaju badaniom, a pracodawca z kolei ma obowiązek tego typu świadczenia pracownikowi zapewnić oraz pokryć ich koszt. Przychodem dla pracownika nie mogą stać się świadczenia, które są obowiązkowe i muszą być zagwarantowane i dokonane niezależnie od woli pracownika lub pracodawcy. Takie stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe.
Problem powstania przychodu pojawia się w stosunku do świadczeń opieki medycznej w zakresie „nieobowiązkowym". Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość świadczeń opieki medycznej powinna być doliczana przez pracodawcę do przychodów podatnika ze stosunku pracy. Warunkiem powstania przychodu z tego tytułu jest ustalenie wartości takiego świadczenia. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2b lit. 2 u.p.d.o.f., w przypadku zakupu przez pracodawcę usług opieki medycznej na rzecz pracowników, wartością świadczenia jest cena zakupu usługi medycznej. Należy zaznaczyć, że w przypadku zakupu świadczenia w postaci opieki zdrowotnej pojawił się spór dotyczący możliwości ustalenia przychodu z tego tytułu dla pracownika. Jeżeli pracodawca, zgodnie z umową zawartą z centrum medycznym, opłaca prawo do korzystania ze świadczeń opieki zdrowotnej dla ogółu pracowników, czyli uiszcza z tego tytułu ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności niezależnie od ilości osób zatrudnionych, wówczas pojawia się problem z możliwością ustalenia wartości takiego świadczenia przysługującego na poszczególnego pracownika. W konsekwencji brak możliwości ustalenia wartości świadczenia powoduje niepowstanie przychodu dla pracownika. Taka interpretacja przepisów, nie jest uznawana za zasadną przez organy podatkowe. W ich ocenie, przychodem jest możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń opieki medycznej, a nie faktyczne z tych usług skorzystanie. W takim przypadku koszt ryczałtu jest dzielony poprzez ilość osób zatrudnionych objętych takimi świadczeniami i tak uzyskana wartość stanowi przychód dla każdego z pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci usług opieki zdrowotnej. Sądy administracyjne również nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Rafał Kłagisz