1. Wprowadzenie

Przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., przepisy regulujące kontrolę podatkową ograniczały się raptem do czterech artykułów, na dodatek zawartych w dwóch różnych ustawach, tj. art. 167 i 167a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – dalej k.p.a. oraz art. 32 i 33 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm). Dopiero w dziale VI obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. o.p. potraktowano kontrolę podatkową jako odrębną i niezależną procedurę przewidującą w miarę jasno określone uprawnienia i obowiązki zarówno kontrolowanych, jak i kontrolujących.
Od dnia 21 sierpnia 2004 r. do kontroli podatkowej stosuje się też przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) - dalej u.s.d.g.

2. Podmiot i cel kontroli podatkowej
2.1. Podmiot kontroli podatkowej
Przepisy art. 281 § 1 o.p. stanowią, że organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych „kontrolowanymi”. Prowadzenie kontroli podatkowej wobec następców prawnych możliwe jest dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Kontroli podatkowej nie przeprowadza się jednak u osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe podatnika.

2.2. Cel kontroli podatkowej
Zgodnie z przepisem art. 281 § 2 o.p., celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Tak określony cel kontroli podatkowej umożliwia nie tylko prowadzenie jej w połączeniu z postępowaniem podatkowym, zmierzającym np. do wymierzenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Postępowanie kontrolne może być prowadzone niezależnie od postępowania wymiarowego. Potwierdził to np. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1580/99.

3. Stałe pełnomocnictwo
Na podstawie art. 281a o.p., kontrolowani mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej (dalej zwaną dla uproszczenia „stałym reprezentantem”), oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).
Przepis ten pozwala na wyznaczenie osoby fizycznej reprezentującej kontrolowanego zanim jeszcze jakakolwiek kontrola zostanie wszczęta.
W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 o.p. stosuje się odpowiednio, zatem strona, ustanawiając pełnomocników, winna wyznaczyć jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przeciwnym razie organ podatkowy doręczać będzie pisma jednemu z pełnomocników.
Zgodnie z art. 281a § 2 o.p., gdy upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że stały reprezentant jest uprawniony do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3 o.p., odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.
Na mocy art. 281a § 3 o.p. przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3 o.p.

Ponieważ ustawodawca nałożył warunek pisemnej formy wyznaczenia stałego reprezentanta, można by sądzić, że nie jest możliwe ustanowienie takiego pełnomocnictwa na zasadach przewidzianych dla postępowania podatkowego, tj. w formie ustnego zgłoszenia do protokołu, o którym mowa w art. 137 § 2 o.p. Jednak nie można zapominać, że czym innym jest wymóg udzielenia pełnomocnictwa na piśmie, a czym innym zgłoszenie pełnomocnika w formie pisemnej. Ten ostatni warunek będzie zrealizowany również w przypadku ustnego zgłoszenia pełnomocnika do protokołu, bowiem protokół zawsze winien być sporządzony na piśmie.
Z tym, że jeżeli pełnomocnictwo zostanie zgłoszone dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, nie będzie ono miało charakteru stałego, a jedynie doraźnego na potrzeby bieżącej kontroli.

3.2. Adresaci zgłoszenia reprezentanta
Aby zgłoszenie było skuteczne wobec każdego z organów mogących w przyszłości przeprowadzić kontrolę podatkową, należy złożyć je osobno każdemu z nich.
Właściwość miejscową organów podatkowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371).

4. Podjęcie kontroli podatkowej
Przepis art. 282 o.p. stanowi, iż kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. Zatem organ podatkowy nie ma obowiązku wszczęcia kontroli podatkowej na żądanie, czy to kontrolowanego, czy też innego podmiotu (np. niezadowolonego kontrahenta) lub organu.
Jednak brak obowiązku nie oznacza, że kontrola nie może zostać w takim przypadku wszczęta. Tyle, że zależy to od woli organu podatkowego.
Zgodnie z art. 282a § 1 o.p., w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego nie można, co do zasady, ponownie podejmować kontroli. Wyjątki od tej reguły wymienione zostały w § 2 tego przepisu. Stanowi on, iż można wszcząć kontrolę podatkową w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a także w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny.
Zakaz ponownej kontroli nie dotyczy jednak decyzji nieostatecznych. Nie ma więc przeszkód, aby organ podatkowy nawet kilkukrotnie prowadził kontrolę podatkową w tym samym zakresie.
Co prawda uregulowania dotyczące kontroli podatkowej nie stanowią o tym wprost, ale za bezprzedmiotowe należy też uznać ewentualne podjęcie kontroli w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

4.1. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli
Organy podatkowe obowiązane są co do zasady, na podstawie art. 282b § 1 o.p., zawiadamiać kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.
Zgodnie z art. 282 § 2 i 3 o.p. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego.
Niezbędne elementy, które winno zawierać zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, określają przepisy art. 282b § 4 o.p. Są to:
1)oznaczenie organu,
2)datę i miejsce wystawienia,
3)oznaczenie kontrolowanego,
4)wskazanie zakresu kontroli;,
5)pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji,
6)podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.
Na mocy delegacji zawartej w art. 282b § 5 o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (Dz. U. Nr 237, poz. 1659). Uwzględnia ono elementy zawiadomienia określone w § 4 o.p. oraz możliwość wyrażenia zgody na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.
Wyjątki od zasady obowiązkowego zawiadamiania kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej uregulowane zostały w art. 282c § 1 o.p.
Zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola:
a)dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
b)ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,
c)dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
d)dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,
e)ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu,
f)zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 o.p., tj. wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia,
g)ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury.
Nie zawiadamia się również o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych.
Z kolei na mocy art. 282c § 1 pkt 2 o.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:
a) został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - do każdego wspólnika,
b) jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
c) nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione.
Jednocześnie, stosownie do art. 282c § 3 o.p. po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.