Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego

Spółka komandytowa wnosi do spółki kapitałowej w zamian za udziały aport w postaci budynku biurowego, który stanowił środek trwały. Budynek ten został uprzednio wniesiony do spółki komandytowej jako wkład jednego ze wspólników.

Czy wartość wnoszonego do spółki kapitałowej budynku należy wycenić po wartości księgowej (cena nabycia, czyli w tym przypadku wartość z chwili wniesienia budynku do spółki komandytowej minus dotychczasowe odpisy amortyzacyjne), czy w wartości wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę? Czy po stronie spółki komandytowej powstanie w tej sytuacji przychód w postaci wartości nominalnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo udziałów? Czy koszt uzyskania przychodu ustala się wówczas zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT?

Odpowiedź:

1) Spółka może wycenić budynek co do zasady jak chce, byle wartość początkowa nie była wyższa od wartości rynkowej. Może to być wycena dokonana przez rzeczoznawcę, ale może to być też aktualna wartość księgowa.

2) Spółka komandytowa – otrzymująca udziały w spółce z o.o. – sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy. Spółka komandytowa jest zaś transparentna podatkowo.

Zazwyczaj przyjmuje się w praktyce, że u wspólników spółki komandytowej powstanie przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów – w wysokości odpowiadającej ich udziałom w zyskach spółki. Dla wspólników osób fizycznych byłby to przychód z kapitałów pieniężnych do rozliczenia w ramach PIT-38.

Uzasadnienie:

Ad. 1) Jeśli chodzi o wartość początkową tego środka trwałego w spółce z o.o., to zastosowanie w tym przypadku będzie miał art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Spółka może zatem wycenić budynek co do zasady jak chce, byle wartość początkowa nie była wyższa od wartości rynkowej. Może to być wycena dokonana przez rzeczoznawcę, ale może to być też aktualna wartość księgowa.

Wszystko zależy od tego, jakie cele się chce osiągnąć, jakie są pozostałe zmienne mające wpływ na rachunek podatkowy (a więc przede wszystkim wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport oraz cel wniesienia aportu).

Ad. 2) Nominalna wartość udziałów wydawanych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przychodem.

Stanowi o tym odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią o tym, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; warto tutaj jeszcze zwrócić uwagę, że przychód powstaje na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału spółki w rejestrze.

Warto tutaj zwrócić uwagę, że spółka komandytowa – otrzymująca udziały  w spółce z o.o. – sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy. Spółka komandytowa jest zaś transparentna podatkowo.

Zazwyczaj przyjmuje się w praktyce, że u wspólników spółki komandytowej powstanie przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów – w wysokości odpowiadającej ich udziałom w zyskach spółki. Dla wspólników osób fizycznych byłby to przychód z kapitałów pieniężnych do rozliczenia w ramach PIT-38.

Koszty uzyskania tego przychodu byłyby ustalane zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., bądź odpowiednio art. 22 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.f. (w zależności od tego, kim są wspólnicy spółki komandytowej).

Na zakończenie podkreślić należy, że w piśmiennictwie można się spotkać z koncepcją, że dla wspólników spółki osobowej (osób fizycznych) dochód uzyskany z praw, które są należne spółce osobowej, będzie zawsze dochodem z działalności gospodarczej (zob. piśmiennictwo powołane w: T. Piekielnik, Opodatkowanie dywidend uzyskiwanych w ramach spółki osobowej, Monitor Podatkowy 7/2009). Wskazuje się zatem, że „skoro spółka osobowa tworzona jest w celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, oznacza to, iż dochód osiągany przez osoby fizyczne z udziału w handlowych spółkach osobowych powinien być ustalany na podstawie art. 24–24b PDOFizU – a więc zgodnie z zasadami obowiązującymi dla dochodów z działalności gospodarczej. Odnaleźć można również bardziej kategoryczne stwierdzenia stanowiące, że przychody ze spółek: jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej zawsze będą przychodami z działalności gospodarczej. Koncepcja ta (…) określona została mianem „koncepcji farbowanych dochodów”, gdyż niezależnie od innych okoliczności spółka osobowa niejako „farbuje” wszelkie przychody/dochody dla swych wspólników, czyniąc z nich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej” (ibidem).

Adam Bartosiewicz, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 1.07.2015 r.