Skoro w postępowaniach podatkowych, gdzie kwestionuje się prawo podatnika do odliczenia VAT, podnosząc że miały miejsce czynności fikcyjne czy pozorne, organy winny badać okoliczności związane ze starannością działania, usprawiedliwioną świadomością, dobrą wiarą podatnika, a poniekąd i jego intencjami czy winą, to nie tylko zamierzone (umyślne) działanie podatnika, ale i lekkomyślność czy niedbalstwo podatnika nie będzie prowadziła do jego ochrony.
Ani przepisy dotyczące VAT, ani przepisy proceduralne bezpośrednio nie regulują kwestii, jakie dowody świadczą o świadomości czy nieusprawiedliwionej nieświadomości działania podatnika, stąd ocena ta pozostaje w przypadku każdej sprawy indywidualna, zaś organ podatkowy winien wyważyć wszelkie „za i przeciw", przy czym swobodna ocena dowodów nie może przekształcić się w dowolną.
Nawiązując więc również ewentualnie do terminologii z innych dziedzin prawa, to z pewnością – szukając analogii do pojęć z prawa karnego – „zamiar popełnienia oszustwa podatkowego" czy „godzenie się" na to oszustwo spełnia przesłanki, by uznać iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Dodatkowo również sytuacje, gdy „niezachowanie ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć" nie chronią podatnika.
Ponadto warto zauważyć, że również wiele przepisów prawa cywilnego wiąże doniosłe skutki prawne z zachowaniem bądź niezachowaniem należytej staranności, przykładowo:
– zgodnie z art. 355 k.c. dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność), zaś należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności,
– w myśl art. 4498 k.c. roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej przez produkt niebezpieczny ulega przedawnieniu z upływem lat trzech od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o szkodzie i osobie obowiązanej do jej naprawienia,
– w świetle art. 527 § 1 k.c. gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.
Oczywiście trzeba zaznaczyć, że ani przepisy u.p.t.u. (poza odesłaniem do art. 58 i 83 k.c.), ani przepisy o.p. nie odsyłają w żadnej mierze do definicji ustawowych z prawa cywilnego czy karnego, to jednak z pewnością w jakiejś mierze „dorobek" prawa cywilnego i karnego (w tym także procedur) może być przydatny, tj. zarówno przy planowanym „ukierunkowywaniu" postępowania dowodowego, jak i przy ocenie już zebranego materiału dowodowego.
Powracając jednak ściśle na grunt realiów postępowań dotyczących VAT, to w praktyce okolicznościami podważającymi „dobrą wiarę" podatnika mogą być:
– brak wylegitymowania kontrahenta, zażądania stosownych dokumentów,
– brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.,
– nader lekkomyślne „odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności),
– dokonywanie płatności gotówką z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawieranie transakcji w nietypowych miejscach,
– zbyt daleko idąca „ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności,
– brak podejrzliwości w obliczu niskiej ceny proponowanego towaru czy usługi, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (np. czy pochodzi z dokonania czynu zabronionego),
– brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji „zwiększonego ryzyka" (przykładowo obrót paliwami czy obrót złomem),
– wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych czy sprzeczne zeznania pracowników co do tych transakcji; również sytuacje, gdy strona w wyjaśnieniach przekazuje jedynie fragmentaryczne bądź niespójne i nielogiczne informacje co do przebiegu zdarzeń (czy jeszcze rozbieżność zeznań strony i jej kontrahenta).
Oczywiście nie jest tak, że nawet łączne wystąpienie dwóch – trzech przesłanek z wyżej wymienionych przesądzałoby automatycznie o niemożności odliczenia VAT. Istotny jest za to „całokształt okoliczności". Powyżej zaprezentowano bowiem pewne schematy, ale w żadnej mierze konkretne rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może opierać się na rutynie czy „domniemaniu złej wiary", natomiast musi mieć oparcie w zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, z zachowaniem gwarancji procesowych strony postępowania.
Fragment komentarza Łukasza Matusiakiewicza "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT" opublikowanego w Vademecum Doradcy Podatkowego