Jak rozliczać odsetki od lokat założonych przez spółkę komandytowo-akcyjną?

Od 1 stycznia 2014 r. odsetki od lokat spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychody tej spółki, a nie jej wspólników (chyba że na mocy przepisów przejściowych spółka komandytowo-akcyjna, o której mowa, nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Pytanie

Spółka z o.o. spółka komandytowo - akcyjna ma strukturę kapitałową 99 proc. akcjonariusze, 0,5 proc. komplementariusz spółka jawna, 0,5 proc. komplementariusz spółka z o.o. Spółka uzyskuje przychody w postaci odsetek z lokat tworzonych na rachunku prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej. Odsetki nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej lecz przychody z kapitałów pieniężnych. Spółka dokonuje podziału przychodów z tytułu otrzymanych odsetek wg. struktury kapitałowej.
Czy powstaje przychód podatkowy u komplementariuszy spółki jawnej oraz spółki z o.o. oraz u akcjonariuszy?
Odsetki nie zostały wypłacone przez spółkę z o.o. S.K.A. na rzecz komplementariuszy.
Kiedy powstaje przychód podatkowy u wspólników spółki jawnej z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych?
Spółka z.o.o. S.K.A. w miesiącu otrzymania odsetek w sytuacji niepobrania zaliczki przez bank informuje komplementariuszy tj. spółkę jawną oraz spółkę z o.o. o wysokości przysługujących odsetek (odsetki nie są wypłacane na rzecz komplementariuszy). Natomiast spółka jawna dokonuje podziału przysługujących odsetek wg. struktury kapitałowej zgodnie z umową spółki jawnej po 25% na poszczególnych wspólników i informuje tych wspólników o wysokości zaliczki jaką mają odprowadzić za miesiąc, w którym odsetki zostały przekazane z banku na rachunek spółki z o.o. S.K.A. - płatne do 20 dnia następnego miesiąca. Komplementariusz sp. z o.o. natomiast po otrzymaniu informacji o wysokości przysługujących odsetek nie płaci zaliczki ponieważ nie są to odsetki otrzymane.
Czy takie rozliczanie odsetek jest prawidłowe?
Czy można dokonać rozliczenia odsetek w rozliczeniu rocznym, czy należy ustalać zaliczkę miesięcznie?

Odpowiedź

Od 1 stycznia 2014 r. odsetki od lokat spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychody tej spółki, a nie jej wspólników (chyba że na mocy przepisów przejściowych spółka komandytowo-akcyjna, o której mowa, nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Szczegóły, wskazanie sytuacji mającej miejsce w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. oraz odpowiedzi na poszczególne pytania znajdują się w uzasadnieniu.

Uzasadnienie

Odpowiedź pragnę rozpocząć od wyjaśnienia, że od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (zob. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.). A zatem obecnie (z uwzględnieniem przepisów przejściowych; w świetle tych przepisów spółki komandytowo-akcyjne stosujące rok obrotowy inny niż kalendarzowy stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nieco później) odsetki od lokat spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychody tej spółki, a nie jej wspólników. Zakładam w związku z tym, że pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r., tj. stanu prawnego, w którym podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych, a nie spółki komandytowo-akcyjne.

Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (I FPS 1/11) orzekł, że "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy". Powodowało to, że w części przypadającej na akcjonariuszy bieżące dochody spółek komandytowo-akcyjnych nie są opodatkowane podatkiem dochodowym. Dochody te były opodatkowane dopiero z chwilą podziału tych dochodów między akcjonariuszy spółek-komandytowo akcyjnych. A zatem w przedstawionej sytuacji odsetki od lokat tworzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowiły przychodów akcjonariuszy. Przychodami akcjonariuszy były wyłącznie wypłacane im dywidendy.

Inaczej miała się rzecz, jeżeli chodzi o komplementariuszy. W tym zakresie przychody oraz koszty uzyskania przychodów spółek komandytowo-akcyjnych stanowiły przychody oraz koszty uzyskania przychodów komplementariuszy (w proporcjach wynikających z art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f., oraz art. 5 u.p.d.o.p.). Zważywszy, że przychody z działalności gospodarczej z tytułu odsetek powstają z chwilą ich otrzymania (zob. art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Odsetkami otrzymanymi są przy tym w przedstawionej sytuacji odsetki otrzymane przez spółkę komandytowo-akcyjną, a nie przez poszczególnych komplementariuszy (czy wspólników komplementariusza-spółki jawnej). A zatem prawidłowo postępują wspólnicy spółki jawnej będącej komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej uznając przypadające na nich odsetki za swoje przychody. Nie są to jednak dla nich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (przyjmuje się, że do przychodów z lokat bankowych nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 października 2013 r. - IBPBI/1/415-724/13/ZK), lecz przychody z kapitałów pieniężnych, a więc rozliczenie podatku odsetek powinno być przez nich dokonywane dopiero w ramach zeznania rocznego.
Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że postępowanie spółki z o.o. będącej komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe. Jak już wskazałem, odsetkami otrzymanymi są przy tym w przedstawionej sytuacji odsetki otrzymane przez spółkę komandytowo-akcyjną, a nie przez poszczególnych komplementariuszy. Bezpodstawnie zatem spółka z o.o. nie rozpoznaje przychodów z odsetek traktując je jako odsetki jeszcze nie otrzymane.