Ile wynosiło i wynosi PCC od umów pożyczek udzielonych spółce z o.o. przez udziałowca - spółkę włoską w latach 2006-2009?
1. Umowy pożyczek zostały podpisane w Polsce.
2. Umowy pożyczek zostały podpisane we Włoszech.
Niezależnie od tego, gdzie były zawarte umowy pożyczki, pożyczki udzielane w 2006 r. oraz 2009 r. przez akcjonariusza - przedsiębiorcę były wyłączone z opodatkowania PCC.
Pożyczki otrzymywane w latach 2008 i 2009 r. podlegały opodatkowaniu PCC jako zmiany umów spółki (0,5% podatkiem).
W sytuacji opisanej w pytaniu należy rozważyć kilka kwestii, jeśli chodzi o opodatkowanie przedmiotowych umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych (a część z nich była zmienna w czasie w latach 2006-2009).
Po pierwsze zastanowić się należy nad kwestią terytorialnego podlegania opodatkowaniu takiej umowy pożyczki.
Po drugie - rozważyć należy kwestie związane z kwalifikacją pożyczki od udziałowca jako przedmiotu opodatkowania (pożyczka, czy zmiana umowy spółki).
Po trzecie - zastanowić się należy nad zagadnieniami związanymi z wyłączeniem pożyczki spod opodatkowania z uwagi na kwestie związane z podleganiem tych umów podatkowi od towarów i usług.
Po czwarte - rozważyć należy kwestie zwolnień podatkowych.
W odniesieniu do pierwszej kwestii stwierdzić należy, co następuje:
Podatek od czynności cywilnoprawnych, jak każdy podatek obrotowy, jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym, to znaczy obciąża tylko czynności (umowy) dokonane, bądź odnoszące skutek na pewnym terytorium.
Zasadę powyższą wyraża przepis art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) - dalej u.p.c.c., zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Należy zatem ustalić, gdzie wykonywane są prawa z umowy pożyczki.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki (pieniężnej) wydaje się być więc prawo do używania (korzystania) z pieniędzy będących przedmiotem umowy pożyczki.
Jeśli pożyczkobiorcą jest Wasza spółka (mająca siedzibę w Polsce), to wówczas prawa majątkowe wynikające z umowy pożyczki są wykonywane w Polsce (gdzie znajduje się siedziba pożyczkobiorcy). Na podstawie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1999 r., III SA 5171/97 (LEX 37179) wysnuć można wniosek, że umowa pożyczki wykonywana jest w państwie siedziby pożyczkobiorcy.
Podobne jest także stanowisko organów podatkowych. Przykładowo w piśmie z dnia 13 października 2004 r., US72/SPC/436/29/2004/BAP (http://sip.mf.gov.pl) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego na pytanie podatnika "Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki zawarta pomiędzy spółką polską (pożyczkodawca) a spółka zagraniczną w sytuacji, gdy środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdują się za granicami Polski oraz umowa zostaje zawarta za granicą" uznał, że przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe wykonywane za granicą. Także zatem organy podatkowe są skłonne uważać, że prawa majątkowe wynikające z umowy pożyczki są wykonywane w państwie siedziby pożyczkobiorcy.
Pożyczkobiorcą jest Wasza spółka (mająca siedzibę w Polsce). To wskazywałoby na to, że prawa z przedmiotowej umowy pożyczki byłyby wykonywane w Polsce. W związku z tym, miejsce zawarcia umowy nie miałoby znaczenia, gdyż umowa pożyczki - niezależnie od miejsca jej zawarcia podlegałaby podatkowi w Polsce.
Niekiedy jednak można spotkać się z poglądem, że dla opodatkowania umów pożyczki istotne jest to, gdzie znajdują się rzeczy będące przedmiotem pożyczki (pieniądze) i gdzie jest zawierana umowa pożyczki. Można się w związku z tym spotkać z poglądem, że jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w momencie zawierania umowy znajdują się zagranicą i sama umowa jest zawierana zagranicą, to wówczas pożyczka nie podlega podatkowi w Polsce (wniosek a contrario z art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c.). Moim zdaniem - jest to pogląd błędny.
Jak już bowiem wskazywałem istotne wydaje się to, gdzie są wykonywane prawa majątkowe z umowy pożyczki. Jeśli są wykonywane w Polsce, to miejsce zawarcia umowy nie ma znaczenia, gdyż umowa pożyczki - niezależnie od miejsca jej zawarcia podlegała podatkowi w Polsce.
W odniesieniu do drugiej kwestii stwierdzić należy, że w latach 2006 oraz 2009 pożyczki udzielane spółce przez udziałowców nie były traktowane jako zmiany umów spółek. Były one traktowane jako umowy pożyczki (przewidziana dla nich była co do zasady 2% stawka, jak dla każdych innych pożyczek). W latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowca były traktowane jako "zmiany umów spółki" (co miało między innymi znaczenie dla stawki podatku - nie 2%, lecz 0,5%).
Istotne znaczenie ma jeszcze trzecia kwestia - mianowicie ewentualność wyłączenia pożyczki spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na kwestie związane z VAT.
Jakby nie było pożyczka jest wykonywana przez podmiot będący przedsiębiorcą (Waszego udziałowca - spółkę powiązaną). Wzięcie przez Was pożyczki od takiego podmiotu powoduje, że należy rozważyć, czy nie jesteście Państwo podatnikiem od importu usługi pożyczki. Zgodnie z wówczas obowiązującymi - w latach 2006-2009 - przepisami art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., gdy usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe zakupywane przez Was od podmiotów z innych państw UE miały miejsce świadczenia w Polsce. Przy braniu pożyczki od podatnika zagranicznego można mówić, że "nabywaliście" Państwo usługę pożyczki. Udzielenie takiej pożyczki nie jest zatem generalnie wyłączone z systemu VAT. Jesteście więc Państwo podatnikiem od importu takiej usługi. Jest to jednocześnie usługa zwolniona od podatku VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u).
Spełniona jest więc w tym przypadku hipoteza art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;
W latach 2007-2008 wyłączenie z PCC nie miało zastosowania, gdyż wtedy pożyczki od udziałowców były traktowane jako "zmiany umów spółki". Natomiast w odniesieniu do pożyczek w 2006 r. oraz 2009 r. można twierdzić, że z tytułu tej pożyczki (czynności) jesteście podatnikiem od importu usług, zwolnionym od podatku. Te czynności są zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wedle natomiast stanowiska organów podatkowych pożyczki z lat 2007 i 2008 nie mogą być wyłączone z VAT, z uwagi na ich skutki w VAT, gdyż wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczyło zmian umów spółek (a pożyczka od udziałowca w latach 2007 i 2008 była właśnie "zmianą umowy spółki").
Co do czwartej kwestii zauważyć należy, że:
• w roku 2006, do 16 sierpnia 2006 r., zwolnione od podatku były pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c.).
• od 16 sierpnia 2006 r. pożyczki udzielane przez akcjonariusza "swojej" spółce kapitałowej nie były zwolnione od podatku.
Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że niezależnie od tego, gdzie były zawarte umowy pożyczki, pożyczki udzielane w 2006 r. oraz 2009 r. przez akcjonariusza - przedsiębiorcę były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Pożyczki otrzymywane w latach 2008 i 2009 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiany umów spółki (0,5% podatkiem).
1. Umowy pożyczek zostały podpisane w Polsce.
2. Umowy pożyczek zostały podpisane we Włoszech.
Niezależnie od tego, gdzie były zawarte umowy pożyczki, pożyczki udzielane w 2006 r. oraz 2009 r. przez akcjonariusza - przedsiębiorcę były wyłączone z opodatkowania PCC.
Pożyczki otrzymywane w latach 2008 i 2009 r. podlegały opodatkowaniu PCC jako zmiany umów spółki (0,5% podatkiem).
W sytuacji opisanej w pytaniu należy rozważyć kilka kwestii, jeśli chodzi o opodatkowanie przedmiotowych umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych (a część z nich była zmienna w czasie w latach 2006-2009).
Po pierwsze zastanowić się należy nad kwestią terytorialnego podlegania opodatkowaniu takiej umowy pożyczki.
Po drugie - rozważyć należy kwestie związane z kwalifikacją pożyczki od udziałowca jako przedmiotu opodatkowania (pożyczka, czy zmiana umowy spółki).
Po trzecie - zastanowić się należy nad zagadnieniami związanymi z wyłączeniem pożyczki spod opodatkowania z uwagi na kwestie związane z podleganiem tych umów podatkowi od towarów i usług.
Po czwarte - rozważyć należy kwestie zwolnień podatkowych.
W odniesieniu do pierwszej kwestii stwierdzić należy, co następuje:
Podatek od czynności cywilnoprawnych, jak każdy podatek obrotowy, jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym, to znaczy obciąża tylko czynności (umowy) dokonane, bądź odnoszące skutek na pewnym terytorium.
Zasadę powyższą wyraża przepis art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) - dalej u.p.c.c., zgodnie z którym czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Należy zatem ustalić, gdzie wykonywane są prawa z umowy pożyczki.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki (pieniężnej) wydaje się być więc prawo do używania (korzystania) z pieniędzy będących przedmiotem umowy pożyczki.
Jeśli pożyczkobiorcą jest Wasza spółka (mająca siedzibę w Polsce), to wówczas prawa majątkowe wynikające z umowy pożyczki są wykonywane w Polsce (gdzie znajduje się siedziba pożyczkobiorcy). Na podstawie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1999 r., III SA 5171/97 (LEX 37179) wysnuć można wniosek, że umowa pożyczki wykonywana jest w państwie siedziby pożyczkobiorcy.
Podobne jest także stanowisko organów podatkowych. Przykładowo w piśmie z dnia 13 października 2004 r., US72/SPC/436/29/2004/BAP (http://sip.mf.gov.pl) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego na pytanie podatnika "Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki zawarta pomiędzy spółką polską (pożyczkodawca) a spółka zagraniczną w sytuacji, gdy środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki znajdują się za granicami Polski oraz umowa zostaje zawarta za granicą" uznał, że przedmiotem umowy pożyczki jest prawo majątkowe wykonywane za granicą. Także zatem organy podatkowe są skłonne uważać, że prawa majątkowe wynikające z umowy pożyczki są wykonywane w państwie siedziby pożyczkobiorcy.
Pożyczkobiorcą jest Wasza spółka (mająca siedzibę w Polsce). To wskazywałoby na to, że prawa z przedmiotowej umowy pożyczki byłyby wykonywane w Polsce. W związku z tym, miejsce zawarcia umowy nie miałoby znaczenia, gdyż umowa pożyczki - niezależnie od miejsca jej zawarcia podlegałaby podatkowi w Polsce.
Niekiedy jednak można spotkać się z poglądem, że dla opodatkowania umów pożyczki istotne jest to, gdzie znajdują się rzeczy będące przedmiotem pożyczki (pieniądze) i gdzie jest zawierana umowa pożyczki. Można się w związku z tym spotkać z poglądem, że jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w momencie zawierania umowy znajdują się zagranicą i sama umowa jest zawierana zagranicą, to wówczas pożyczka nie podlega podatkowi w Polsce (wniosek a contrario z art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c.). Moim zdaniem - jest to pogląd błędny.
Jak już bowiem wskazywałem istotne wydaje się to, gdzie są wykonywane prawa majątkowe z umowy pożyczki. Jeśli są wykonywane w Polsce, to miejsce zawarcia umowy nie ma znaczenia, gdyż umowa pożyczki - niezależnie od miejsca jej zawarcia podlegała podatkowi w Polsce.
W odniesieniu do drugiej kwestii stwierdzić należy, że w latach 2006 oraz 2009 pożyczki udzielane spółce przez udziałowców nie były traktowane jako zmiany umów spółek. Były one traktowane jako umowy pożyczki (przewidziana dla nich była co do zasady 2% stawka, jak dla każdych innych pożyczek). W latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowca były traktowane jako "zmiany umów spółki" (co miało między innymi znaczenie dla stawki podatku - nie 2%, lecz 0,5%).
Istotne znaczenie ma jeszcze trzecia kwestia - mianowicie ewentualność wyłączenia pożyczki spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na kwestie związane z VAT.
Jakby nie było pożyczka jest wykonywana przez podmiot będący przedsiębiorcą (Waszego udziałowca - spółkę powiązaną). Wzięcie przez Was pożyczki od takiego podmiotu powoduje, że należy rozważyć, czy nie jesteście Państwo podatnikiem od importu usługi pożyczki. Zgodnie z wówczas obowiązującymi - w latach 2006-2009 - przepisami art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., gdy usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe zakupywane przez Was od podmiotów z innych państw UE miały miejsce świadczenia w Polsce. Przy braniu pożyczki od podatnika zagranicznego można mówić, że "nabywaliście" Państwo usługę pożyczki. Udzielenie takiej pożyczki nie jest zatem generalnie wyłączone z systemu VAT. Jesteście więc Państwo podatnikiem od importu takiej usługi. Jest to jednocześnie usługa zwolniona od podatku VAT (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u).
Spełniona jest więc w tym przypadku hipoteza art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;
W latach 2007-2008 wyłączenie z PCC nie miało zastosowania, gdyż wtedy pożyczki od udziałowców były traktowane jako "zmiany umów spółki". Natomiast w odniesieniu do pożyczek w 2006 r. oraz 2009 r. można twierdzić, że z tytułu tej pożyczki (czynności) jesteście podatnikiem od importu usług, zwolnionym od podatku. Te czynności są zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wedle natomiast stanowiska organów podatkowych pożyczki z lat 2007 i 2008 nie mogą być wyłączone z VAT, z uwagi na ich skutki w VAT, gdyż wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczyło zmian umów spółek (a pożyczka od udziałowca w latach 2007 i 2008 była właśnie "zmianą umowy spółki").
Co do czwartej kwestii zauważyć należy, że:
• w roku 2006, do 16 sierpnia 2006 r., zwolnione od podatku były pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c.).
• od 16 sierpnia 2006 r. pożyczki udzielane przez akcjonariusza "swojej" spółce kapitałowej nie były zwolnione od podatku.
Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że niezależnie od tego, gdzie były zawarte umowy pożyczki, pożyczki udzielane w 2006 r. oraz 2009 r. przez akcjonariusza - przedsiębiorcę były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Pożyczki otrzymywane w latach 2008 i 2009 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiany umów spółki (0,5% podatkiem).