1. Rękojmia i gwarancja w kodeksie cywilnym
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego za wadę fizyczną rzeczy zmniejszającą jej wartość lub użyteczność za względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została wydana kupującemu w stanie niezupełnym (art. 556 § 1 k.c.). Odpowiedzialność sprzedawcy odnosi się także do wady prawnej rzeczy, z którą mamy do czynienia, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej (art. 556 § 2 k.c.).
Kupującemu przysługuje szereg uprawnień z tytułu rękojmi za wady rzeczy. Należy do nich generalnie zaliczyć:
1) odstąpienie od umowy (art. 560 § 1 k.c.),
2) żądanie obniżenia ceny (art. 560 § 1 k.c.),
3) żądanie dostarczenia rzeczy wolnej od wad – w przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 561 § 1 k.c.),
4) żądanie usunięcia wady – w przypadku rzeczy oznaczonych co do tożsamości (art. 561 § 2 k.c.).
Generalnie to nabywca ma prawo wyboru sposobu skorzystania z uprawnień z tytułu rękojmi, w niektórych jednak przypadkach rodzaj wybranego prawa może być ograniczony, np. z uwagi na rodzaj rzeczy (oznaczonej co do gatunku lub tożsamości).
Przy rękojmi za wady rzeczy mogą także pojawić się innego rodzaju żądania ze strony kupującego. Przykładem będą roszczenia odszkodowawcze – nabywca może żądać naprawienia szkody poniesionej wskutek istnienia wady, chyba że szkoda jest następstwem okoliczności, za które sprzedawca nie ponosi odpowiedzialności. W tym ostatnim przypadku kupujący może żądać tylko naprawienia szkody, którą poniósł przez to, że zawarł umowę, nie wiedząc o istnieniu wady. Przykładowo może wówczas żądać zwrotu kosztów zawarcia umowy, kosztów odebrania, przewozu, przechowania i ubezpieczenia rzeczy oraz zwrotu dokonanych nakładów w takim zakresie, w jakim nie odniósł korzyści z tych nakładów.
W przypadku gwarancji odpowiedzialność określonego podmiotu powstaje jedynie w przypadku, gdy dochodzi do wystawienia dokumentu gwarancyjnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność podmiotu wystawiającego dokument gwarancyjny (gwaranta) powstaje w zakresie wskazanym w tym dokumencie. Dopiero w przypadku wątpliwości dotyczących gwarancji przyjmuje się, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad (art. 577 § 1 k.c.). W większości przypadków gwarantem jest producent rzeczy, z tym że zobowiązanym może być każdy podmiot, który wystawi stosowny dokument gwarancyjny.
2. Skutki podatkowe rękojmi
2.1. Odstąpienie od umowy
Odstąpienie od umowy powoduje, iż strony są obowiązane do zwrotu sobie nawzajem otrzymanych świadczeń według przepisów o odstąpieniu od umowy wzajemnej. Przyjmuje się, iż skutecznie złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy wywołuje skutek ex tunc1. Oznacza to zatem, iż oświadczenie to wywołuje skutki z mocą wsteczną, nie oznacza jednak, iż można stwierdzić na tej podstawie, że umowa była nieważna.
Podstawowym skutkiem odstąpienia od umowy jest to, iż strony muszą sobie zwrócić otrzymane świadczenia. A zatem sprzedawca musi zwrócić otrzymane pieniądze (chyba że nie doszło jeszcze do tego), a kupujący musi zwrócić otrzymaną rzecz. Oznacza to także konieczność wystawienia faktury korygującej.
Z powyższą sytuacją związany jest ściśle moment dokonania przez strony umowy korekty – przez zbywcę przychodów (a w wielu przypadkach także kosztów uzyskania przychodów), przez nabywcę kosztów podatkowych. Podstawowym problemem jest to, w którym momencie należy dokonać stosownej korekty – czy w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie wystawienia faktury pierwotnej, czyli generalnie w dacie osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu).
Na uwadze należy mieć to, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów (i kosztów uzyskania przychodów). Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą przychodów związanych z prowadzoną działalnością za przychody podatkowe uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).
W mojej ocenie bardziej prawidłowe jest stanowisko dotyczące konieczności korygowania przychodów osiągniętych wcześniej, a więc cofnięcie się z korektą wstecz. Na uwadze należy mieć bowiem to, iż skoro przychód należny z tytułu sprzedaży został wykazany przez podatnika na podstawie wystawionej faktury w określonym momencie, to wystawienie faktury korygującej ściśle określony przychód także powinno być odnoszone właśnie to tego przychodu. Korekta odnosi się nie do jakiegoś abstrakcyjnego przychodu, ale do ściśle wskazanego przychodu osiągniętego z konkretnego tytułu. Skoro dochodzi do odstąpienia od umowy sprzedaży i skorygowania przychodu osiągniętego z tego tytułu, to korekta dokonywana w związku z taką sytuacją także powinna odnosić się do tego przychodu.
Korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsza faktura korygująca wskazuje, iż przychód ten – dla zbywcy z umowy sprzedaży – de facto nie wystąpił. Można przyjąć, iż późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś daty ich powstania. Wystawiona faktura korygująca służy rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości.
Rozwiązanie to może powodować w niektórych sytuacjach pewne niedogodności dla podatników. Będzie to miało szczególnie miejsce, gdy sprzedaż nastąpiła w jednym roku podatkowym, a korekta z tytułu odstąpienia przez nabywcę od umowy będzie miała miejsce w następnym roku podatkowy, i to po złożeniu zeznania podatkowego. Wówczas konieczne będzie złożenie korekty deklaracji. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., przy czym skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 o.p.).
Dla sprzedającego odstąpienie przez nabywcę od umowy wiąże się także z koniecznością dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przy sprzedaży towaru. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Skoro zatem zbywca wykazał przychód z tytułu zbycia, to zasadniczo po odstąpieniu od umowy i dokonaniu korekty przychodów konieczne jest także dokonanie korekty kosztów podatkowych. Przyjmując, iż korekta przychodu następuje nie na bieżąco, ale wstecznie, zasadne jest takie samo dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów.
Warto zwrócić uwagę, iż w interpretacjach organów podatkowych można spotkać się zarówno z wykładnią przepisów potwierdzającą powyższy pogląd, jak również z takimi interpretacjami, które wskazują możliwość dokonywania korekty na bieżąco.
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej k.c. – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego za wadę fizyczną rzeczy zmniejszającą jej wartość lub użyteczność za względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została wydana kupującemu w stanie niezupełnym (art. 556 § 1 k.c.). Odpowiedzialność sprzedawcy odnosi się także do wady prawnej rzeczy, z którą mamy do czynienia, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej (art. 556 § 2 k.c.).
Kupującemu przysługuje szereg uprawnień z tytułu rękojmi za wady rzeczy. Należy do nich generalnie zaliczyć:
1) odstąpienie od umowy (art. 560 § 1 k.c.),
2) żądanie obniżenia ceny (art. 560 § 1 k.c.),
3) żądanie dostarczenia rzeczy wolnej od wad – w przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 561 § 1 k.c.),
4) żądanie usunięcia wady – w przypadku rzeczy oznaczonych co do tożsamości (art. 561 § 2 k.c.).
Generalnie to nabywca ma prawo wyboru sposobu skorzystania z uprawnień z tytułu rękojmi, w niektórych jednak przypadkach rodzaj wybranego prawa może być ograniczony, np. z uwagi na rodzaj rzeczy (oznaczonej co do gatunku lub tożsamości).
Przy rękojmi za wady rzeczy mogą także pojawić się innego rodzaju żądania ze strony kupującego. Przykładem będą roszczenia odszkodowawcze – nabywca może żądać naprawienia szkody poniesionej wskutek istnienia wady, chyba że szkoda jest następstwem okoliczności, za które sprzedawca nie ponosi odpowiedzialności. W tym ostatnim przypadku kupujący może żądać tylko naprawienia szkody, którą poniósł przez to, że zawarł umowę, nie wiedząc o istnieniu wady. Przykładowo może wówczas żądać zwrotu kosztów zawarcia umowy, kosztów odebrania, przewozu, przechowania i ubezpieczenia rzeczy oraz zwrotu dokonanych nakładów w takim zakresie, w jakim nie odniósł korzyści z tych nakładów.
W przypadku gwarancji odpowiedzialność określonego podmiotu powstaje jedynie w przypadku, gdy dochodzi do wystawienia dokumentu gwarancyjnego. W takiej sytuacji odpowiedzialność podmiotu wystawiającego dokument gwarancyjny (gwaranta) powstaje w zakresie wskazanym w tym dokumencie. Dopiero w przypadku wątpliwości dotyczących gwarancji przyjmuje się, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad (art. 577 § 1 k.c.). W większości przypadków gwarantem jest producent rzeczy, z tym że zobowiązanym może być każdy podmiot, który wystawi stosowny dokument gwarancyjny.
2. Skutki podatkowe rękojmi
2.1. Odstąpienie od umowy
Odstąpienie od umowy powoduje, iż strony są obowiązane do zwrotu sobie nawzajem otrzymanych świadczeń według przepisów o odstąpieniu od umowy wzajemnej. Przyjmuje się, iż skutecznie złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy wywołuje skutek ex tunc1. Oznacza to zatem, iż oświadczenie to wywołuje skutki z mocą wsteczną, nie oznacza jednak, iż można stwierdzić na tej podstawie, że umowa była nieważna.
Podstawowym skutkiem odstąpienia od umowy jest to, iż strony muszą sobie zwrócić otrzymane świadczenia. A zatem sprzedawca musi zwrócić otrzymane pieniądze (chyba że nie doszło jeszcze do tego), a kupujący musi zwrócić otrzymaną rzecz. Oznacza to także konieczność wystawienia faktury korygującej.
Z powyższą sytuacją związany jest ściśle moment dokonania przez strony umowy korekty – przez zbywcę przychodów (a w wielu przypadkach także kosztów uzyskania przychodów), przez nabywcę kosztów podatkowych. Podstawowym problemem jest to, w którym momencie należy dokonać stosownej korekty – czy w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie wystawienia faktury pierwotnej, czyli generalnie w dacie osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu).
Na uwadze należy mieć to, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów (i kosztów uzyskania przychodów). Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą przychodów związanych z prowadzoną działalnością za przychody podatkowe uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).
W mojej ocenie bardziej prawidłowe jest stanowisko dotyczące konieczności korygowania przychodów osiągniętych wcześniej, a więc cofnięcie się z korektą wstecz. Na uwadze należy mieć bowiem to, iż skoro przychód należny z tytułu sprzedaży został wykazany przez podatnika na podstawie wystawionej faktury w określonym momencie, to wystawienie faktury korygującej ściśle określony przychód także powinno być odnoszone właśnie to tego przychodu. Korekta odnosi się nie do jakiegoś abstrakcyjnego przychodu, ale do ściśle wskazanego przychodu osiągniętego z konkretnego tytułu. Skoro dochodzi do odstąpienia od umowy sprzedaży i skorygowania przychodu osiągniętego z tego tytułu, to korekta dokonywana w związku z taką sytuacją także powinna odnosić się do tego przychodu.
Korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsza faktura korygująca wskazuje, iż przychód ten – dla zbywcy z umowy sprzedaży – de facto nie wystąpił. Można przyjąć, iż późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś daty ich powstania. Wystawiona faktura korygująca służy rzetelnemu obliczeniu prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości.
Rozwiązanie to może powodować w niektórych sytuacjach pewne niedogodności dla podatników. Będzie to miało szczególnie miejsce, gdy sprzedaż nastąpiła w jednym roku podatkowym, a korekta z tytułu odstąpienia przez nabywcę od umowy będzie miała miejsce w następnym roku podatkowy, i to po złożeniu zeznania podatkowego. Wówczas konieczne będzie złożenie korekty deklaracji. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., przy czym skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 o.p.).
Dla sprzedającego odstąpienie przez nabywcę od umowy wiąże się także z koniecznością dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przy sprzedaży towaru. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Skoro zatem zbywca wykazał przychód z tytułu zbycia, to zasadniczo po odstąpieniu od umowy i dokonaniu korekty przychodów konieczne jest także dokonanie korekty kosztów podatkowych. Przyjmując, iż korekta przychodu następuje nie na bieżąco, ale wstecznie, zasadne jest takie samo dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów.
Warto zwrócić uwagę, iż w interpretacjach organów podatkowych można spotkać się zarówno z wykładnią przepisów potwierdzającą powyższy pogląd, jak również z takimi interpretacjami, które wskazują możliwość dokonywania korekty na bieżąco.