Sprawa dotyczyła podatnika, któremu fiskus odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nieco ponad 90 tys. złotych. Podatnik wskazał, że jako jedyny spadkobierca odpowiada za długi ojca, wynoszące łącznie 430 tys. zł, podczas gdy jedynym majątkiem spadkowym jest obciążona hipoteką i znajdująca się w złym stanie technicznym nieruchomość o wartości 213 tys. zł. Nie jest w stanie spłacić obciążających go obecnie zaległości podatkowych, chociaż deklaruje, że po sprzedaży za cenę 100 tys. zł innej nieruchomości gruntowej, kwotę 50 tys. zł przeznaczy na spłatę zadłużenia podatkowego, a kolejną kwotę 50 tys. zł – na spłatę kredytu bankowego.

Fiskus się nie zgodził, wskazując, że chociaż podatnik pozostaje w bardzo trudnej sytuacji materialnej, która stanowi o wystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, niemniej odmawia udzielenia żądanej preferencji korzystając z uznania administracyjnego.

Podatnik zarzucił fiskusowi, że dowolnie, arbitralnie uznał, że należało odmówić umorzenia tych zaległości podatkowych, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego i nieuwzględnieniem interesu podatnika.

Granice uznania administracyjnego

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Sąd nie zgodził się z fiskusem i zwrócił uwagę, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie tych granic między innymi ma miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, względnie na podstawie przesłanek, które są nieprawdziwe.

NSA stwierdził, iż w jego ocenie w tym wyjątkowym przypadku możliwa jest ocena granic zastosowanego przez organy podatkowe uznania administracyjnego, pozwalająca na sformułowanie prawnie wiążącej oceny co do nieuprawnionego przekroczenia tych granic. Za oceną taką z jednej strony przemawia wzgląd na przyczynę obciążenia podatnika zaległościami podatkowymi (dobrowolne przyjęcie spadku, a nie uchybienie w realizacji ciążących na nim, jako podatniku, obowiązków podatkowych), a z drugiej – wzgląd na drastycznie poważne skutki dla przyszłości podatnika (prawdopodobne uwikłanie w zadłużenie na całe życie) oraz zastosowanie wątpliwych i wysoce hipotetycznych przesłanek rozumowania (upatrywanie możliwości spłaty zadłużenia w podjęciu w przyszłości przez podatnika lepiej płatnej pracy). W tej sytuacji wątpliwości co do słuszności (sprawiedliwości) podjętego rozstrzygnięcia nie mają już tylko cech subiektywnej oceny, ale wynikają ze zobiektywizowanego osądu.

Według NSA prawidłowa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że istnieją granice uznania administracyjnego, a prawidłowe zastosowanie wymienionego przepisu, rozumianego w przedstawiony sposób, wymaga uwzględnienia także zasad słuszności i sprawiedliwości rozstrzygnięcia. Nie oznacza to, że przyszłe rozstrzygnięcie musi być korzystne dla podatnika, ale winno być ono należycie uzasadnione, z uwzględnieniem aspektu jego słuszności (sprawiedliwości). Dlatego też dalsze postępowanie winno uwzględnić ten aspekt sprawy, zwłaszcza w kontekście przyczyn przejścia zaległości podatkowych na podatnika, a także ich rozmiaru, z uwzględnieniem faktu przyjęcia przez niego spadku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (z dobrodziejstwem inwentarza), a więc tylko do wartości stanu czynnego spadku. Zdaniem NSA punkt wyjścia winno stanowić porównanie tych wielkości (długu, zaległości podatkowej, stanu czynnego spadku) zweryfikowanych na dzień rozstrzygnięcia oraz ocena możliwości płatniczych podatnika z uwzględnieniem jego obecnych, a nie przyszłych i hipotetycznych, możliwości płatniczych.

Wyrok NSA z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14