Sprawa dotyczyła podatnika, któremu fiskus określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Chodziło o podatnika, który wraz małżonkiem zbył w grudniu 2010 r. udział we współwłasności niezabudowanej nieruchomości. Przedmiotowy udział podatnik i jego małżonek nabyli w sierpniu 2009 r. Nieruchomość nabyła sp. z o.o. Cena sprzedaży wszystkich udziałów wyniosła 2 mln zł. Zgodnie z postanowieniami § 5 umowy sprzedaży, spółka z o.o. była zobowiązana do uiszczenia zapłaty na rzecz zbywców, najpóźniej do dnia 1 kwietnia 2011 r. Celem zabezpieczenia zapłaty ceny spółka ustanowiła na rzecz sprzedających hipotekę zwykłą w kwocie 2 mln. zł. Pomimo wydania przedmiotu sprzedaży nabywcy, spółka z o.o. nie uregulowała należności do dnia 1 kwietnia 2011 r.
Pierwszoplanową kwestią sporną w sprawie było określenie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – według zasady kasowej czy memoriałowej. Według podatnika właściwym przepisem dla ustalenia daty powstania przychodu (zobowiązania podatkowego) jest art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem podatnika, warunkiem powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest otrzymanie przez podatnika zbywającego nieruchomość lub postawienie do jego dyspozycji należności ustalonej w umowie, jako cena. A zatem przychód i wynikający z tego obowiązek podatkowy mógł powstać najwcześniej po dniu 1 kwietnia 2011 r. tj. ustalonym w umowie sprzedaży terminie zapłaty przez nabywcę nieruchomości umówionej ceny, gdy mógł domagać się od spółki zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności w postaci zapłaty umówionej ceny.
Fiskus z kolei podkreślił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, powstaje w dacie zawarcia umowy zbycia tej nieruchomości, jej części lub tego udziału. Wartością przychodu jest natomiast cena wynikająca z umowy z tego tytułu.
WSA w Poznaniu, do którego w pierwszej kolejności trafiła sprawa podzielił stanowisko organów podatkowych wywodząc z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, że dla powstania skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy przenoszącej własność, niezależnie od tego czy sprzedający otrzymał wskazaną w umowie należność w całości lub części. W ocenie sądu pierwszej instancji, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w takim przypadku nie ma zastosowania, bowiem art. 19 ust. 1 jako przepis szczególny wprowadza zasadę memoriałową, co oznacza, że przychód z tego tytułu powstaje w dacie zawarcia umowy.
NSA, do którego trafiła sprawa potwierdził to stanowisko. Sąd podkreślił, że umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności. Ważność umowy zależy nadto od tego, czy zawarto w niej wszystkie istotne składniki treści czynności prawnej. W przypadku umowy sprzedaży należą do nich określenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny, ale już nie ustalenia co do formy i terminu płatności ceny przez kupującego. NSA podkreślił, że art. 19 ust 1 ustawy o PIT ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie, z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę.
Wyrok NSA z 28 października 2016 r., II FSK 2412/14
