1. Wprowadzenie

Szybszy postęp w dziedzinie zaawansowanych technologii teleinformatycznych, stwarzający możliwość autoryzacji procesu obsługi podmiotów przez administrację skarbową, został zauważony przez ustawodawcę, który na podstawie art. 3a oraz art. 168 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., umożliwił składanie deklaracji i podań w formie elektronicznej.
Dopiero jednak zmiany do o.p., wchodzące w życie 17 czerwca 2010 r. na mocy ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 40, poz. 230) dostosowują procedurę podatkową do nowych rozwiązań przewidzianych w przepisach o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, a dotyczących nowych zasad kontaktu między organem i podatnikiem przez elektroniczną skrzynkę podawczą, urzędowego poświadczenia odbioru, a także identyfikacji użytkownika systemów teleinformatycznych.

2. Uprawnienie do składania deklaracji i podań za pomocą środków komunikacji elektronicznej
Zgodnie z przepisami art. 3a § 1 o.p. deklaracje określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 3a § 3, mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Z literalnego brzmienia art. 3a § 1 o.p. wynika, że Minister Finansów określa, jakie deklaracje mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Delegacja ustawowa zawarta w art. 3a § 3 o.p. umożliwia temu ministrowi określenie, w drodze rozporządzenia, wyłącznie rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Brak jest w delegacji ustawowej upoważnienia do określenia przez Ministra Finansów rodzajów podań, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Na podstawie przepisu art. 3d o.p., składanie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), staroście, marszałkowi województwa regulują odrębne przepisy. Przepisami tymi są m.in. przepisy:
1)art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm.), uprawniające radę gminy do określenia, w drodze uchwały, warunków i trybu składania informacji o lasach oraz deklaracji na podatek leśny za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
2)art. 6a ust. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), uprawniające radę gminy do określenia, w drodze uchwały, warunków i trybu składania informacji o gruntach oraz deklaracji na podatek rolny za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
3)art. 6 ust. 14 oraz art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) – dalej u.p.o.l, uprawniające radę gminy do określenia, w drodze uchwały, warunków i trybu składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a także Ministra Finansów, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji, do określenia w drodze rozporządzenia formatu elektronicznego deklaracji na podatek od środków transportowych, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone deklaracje na podatek od środków transportowych.

3. Rodzaje deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej
Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 3a § 3 o.p. Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie określenia rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. Nr 246, poz. 1817 z późn. zm.) – dalej r.o.r.d., zarządził, że za pomocą środków komunikacji elektronicznej mogą być składane wymienione w § 1 r.o.r.d.

4. Podmioty uprawnione do podpisywania deklaracji składanych za pomocą komunikacji elektronicznej
Z dniem 8 kwietnia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 57, poz. 466) - dalej u.z.o.p. - uchylone zostały przepisy art. 3c o.p. zobowiązujące podatników oraz płatników zamierzających składać deklaracje w formie elektronicznej, do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie ewidencji podatników i płatników oraz wskazania osobę lub osób upoważnionych do składania deklaracji w tej formie i podpisywania deklaracji podpisem elektronicznym. Na mocy art. 1 pkt 2 lit. a) i c) u.z.o.p. § 1 art. 80a o.p. otrzymał nowe brzmienie stanowiące, iż jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. Dodany został też nowy § 2a do art. 80a o.p., na podstawie którego pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa podatnik, płatnik lub inkasent składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach ewidencji podatników i płatników.
Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.z.o.p., podatnicy i płatnicy posiadający potwierdzenie zgodności danych zawartych w zawiadomieniu z danymi zawartymi w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 3c § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 8 kwietnia 2009 r., mogą składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje podpisane przez pełnomocnika bez konieczności składania pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 80a § 2a o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 8 kwietnia 2009 r.
Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz wzoru zawiadomienia o odwołaniu tego pełnomocnictwa (Dz. U. Nr 57, poz. 470) określony został wzór pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz wzór zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

5. Zgłoszenie rezygnacji z chęci składania deklaracji za pomocą komunikacji elektronicznej
Ustawodawca nie przewidział żadnych formalnych wymogów, jakie powinien spełnić podatnik lub płatnik chcący zrezygnować - czasowo lub całkowicie - z możliwości składania deklaracji za pomocą komunikacji elektronicznej. Oznacza to, że nie jest konieczne w takim przypadku nawet zawiadomienie właściwego organu podatkowego. Za wystarczające należy uznać po prostu składanie deklaracji w formie papierowej.

6. Dane, jakie powinna zawierać deklaracja składana za pomocą komunikacji elektronicznej
Zgodnie z art. 3b § 1-3 o.p., deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna zawierać dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach, a także jeden podpis elektroniczny.
Minister Finansów w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, struktury logicznej deklaracji i podań składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, określenia sposobu przesyłania deklaracji i podań za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz określenia rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poszczególne typy deklaracji lub podań.

Wydając to rozporządzenie Minister Finansów powinien uwzględnić:
1)potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w deklaracjach i podaniach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem,
2)limity wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku wynikających z deklaracji i rodzaj podatku, którego dotyczy deklaracja, a także wymagania dla poszczególnych rodzajów podpisu, określone w przepisach o podpisie elektronicznym, w szczególności dotyczące weryfikacji podpisu i znakowania czasem.
Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie struktury logicznej deklaracji i podań, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być oparzone (Dz. U. Nr 246, poz. 1820 z późn. zm.) - dalej r.s.l. - do określenia struktury logicznej zgłoszenia i podań stosuje się format danych (XML). Zgodnie z § 4 r.s.l. deklaracje i podania są przesyłane za pomocą interfejsu dostępnego na stronie, której adres podany jest na stronie Biuletynu Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów, poprzez zastosowanie protokołu wywoływania zdalnego dostępu do obiektów (SOAP), opisanego językiem opisu usług sieciowych (WSDL), dostępnego przez protokół komunikacyjny sieci WWW (HTTP), szyfrowanego przy użyciu protokołu szyfrującego dla sieci WWW (SSL).
Z kolei na mocy § 5 r.s.l. strukturę logiczną urzędowego poświadczenia odbioru deklaracji lub podania określa załącznik nr 2 do r.s.l.
Przepis § 6 r.s.l. stanowi zaś, że deklaracje i podania są opatrywane bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu w rozumieniu ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.). Natomiast, sposób opatrywania deklaracji i podań bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu określa załącznik nr 3 do r.s.l. Przepis § 7 r.s.l. określa strukturę logiczną dla poszczególnych deklaracji i podań.

7. Deklaracje na podatek od środków transportowych
Z dniem 22 maja 2007 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2007 r. w sprawie deklaracji na podatek od środków transportowych składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. Nr 79, poz. 533 z późn. zm.) – dalej r.d.p.ś.t., wydane na mocy delegacji zawartej w art. 9 ust. 9 u.p.o.l.
Na podstawie § 4 r.d.p.ś.t., deklaracje mogą być przesyłane z wykorzystaniem:
1)strony internetowej, której adres podany jest na stronie Biuletynu Informacji Publicznej właściwej jednostki samorządu terytorialnego, za pomocą protokołu komunikacyjnego sieci WWW (HTTP) szyfrowanego z użyciem protokołu szyfrującego dla sieci WWW (SSL); przesłanie deklaracji wymaga wypełnienia formularza umieszczonego na stronie internetowej, wygenerowania na jego podstawie dokumentu elektronicznego w formacie XML, określonego w załączniku do rozporządzenia, i podpisania go bezpiecznym podpisem elektronicznym,
2)niewizualnego interfejsu dostępnego na stronie internetowej, której adres podany jest na stronie Biuletynu Informacji Publicznej właściwej jednostki samorządu terytorialnego, poprzez zastosowanie protokołu wywoływania zdalnego dostępu do obiektów (SOAP), opisanego językiem opisu usług sieciowych (WSDL), dostępnego przez sieć WWW (HTTP), szyfrowanego z użyciem protokołu szyfrującego dla sieci WWW (SSL); wymaga to przesłania dokumentu elektronicznego w formacie XML, określonego w załączniku do rozporządzenia, w sposób zdefiniowany w dokumencie WSDL i podpisania go bezpiecznym podpisem elektronicznym.
Zgodnie z § 5 r.d.p.ś.t., deklaracje winny być opatrywane bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu w rozumieniu ustawy o podpisie elektronicznym.

8. Podstawowe pojęcia
Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają definicji "środków komunikacji elektronicznej". Dlatego dla jego zrozumienia można sięgnąć do definicji zawartej w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 z późn. zm.) – dalej u.ś.u.d.e. Rozumie się przez to rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. System teleinformatyczny to z kolei, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 u.ś.u.d.e., zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania, zapewniający przetwarzanie i przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych poprzez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci urządzenia końcowego w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.), tj. urządzenia telekomunikacyjnego przeznaczonego do podłączenia bezpośrednio lub pośrednio do zakończeń sieci.
W art. 3 pkt 13 o.p. zawarta została definicja „dokumentu elektronicznego”. Przez dokument elektroniczny rozumie się dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Nr 64, poz. 565 z późn. zm.) - dalej u.i.d.p., tj. stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Z kolei przez informatyczny nośnik danych, zgodnie z art. 3 pkt 1 u.i.d.p. rozumie się materiał lub urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej.