Osoba fizyczna korzystała w latach 2000-2002 z ulgi na budowę mieszkań pod wynajem. Posiada 50% udziału we własności 5 lokali. Od stycznia 2003 r. wynajmuje te lokale. W 2006 r. zamierza sprzedać 1 lokal.
W jaki sposób należy w zeznaniu rocznym rozliczyć podatkowo to zdarzenie? Czy będzie musiała doliczyć do swojego dochodu za 2006 r. 1/5 wartości ulgi? Czy też zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26 ust. 10 obowiązującego w 2000 r. - doliczy 10% za każdy rok brakujący do upływu 10 lat od kwoty 1/5 wartości ulgi?
W tym przypadku wystąpi zmniejszenie udziału we współwłasności, co spowoduje też utratę części ulgi podatkowej, czyli 1/5 odliczonej ulgi. Kwotę tę należy wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodu 2006 r.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. podatnik miał prawo odliczyć od dochodu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki lub udziału we współwłasności tej działki.
Odliczenie to było możliwe do wysokości limitu stanowiącego iloczyn:
- 70 m2 powierzchni użytkowej,
- wskaźnika przeliczeniowego za 1 m2 ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej i
- liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., podatnicy, którzy korzystali z ww. odliczeń, przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym m.in. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności, są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
Wspomniany okres dziesięcioletni liczy się w tym przypadku od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokali, w związku z budową którego dokonano odliczeń.
W związku ze sprzedażą lokalu ulegnie zmianie wysokość udziału we współwłasności, a co za tym idzie także limit przysługujących odliczeń. Poniesione i odliczone wydatki związane z budową budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, ponad przysługujący limit odliczeń wyliczony po sprzedaży lokalu, należy doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym zaistniały okoliczności powodujące zmianę (art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.).
Oznacza to, że zmniejszenie udziału we współwłasności spowoduje również utratę części ulgi. Utraconą część odliczonej ulgi (1/5) należy wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, tj. w tym przypadku do dochodów 2006 r.
Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., jeśli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych m.in. na budowę budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim mieszkań na wynajem i zbył budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem 10 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. Jeśli więc sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej, wspomniany w pytaniu przychód z tej sprzedaży należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że zostanie złożone oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe.
Takie stanowisko zajął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w postanowieniu z dnia 18 października 2005 r. 1433/NG/GF/IV/415-71/05/WK.
Uwagi
Warto też zwrócić uwagę na okoliczności, które powodują utratę prawa do omawianej ulgi budowlanej. Zostały one wymienione w powołanym wyżej art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.
Podatnicy, którzy korzystali ze wspomnianych odliczeń, tj. z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:
1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku
- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
A zatem jedną z okoliczności wyłączających prawo do ulgi jest prawo do ulgi jest zbycie m.in. udziału we współwłasności. W związku z tym, że w przepisie tym nie wskazano, że chodzi o odpłatne zbycie, mogłoby wskazywać, że także nieodpłatne zbycie tego udziału może spowodować utratę prawa do ulgi. Jednak przepisy art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. wspominają o przychodzie ze zbycia także bez wskazywania, że ma to być przychód z odpłatnego zbycia. Przypomnijmy, że jednym ze źródeł przychodów jest "odpłatne zbycie" nieruchomości lub związanych z nimi praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Trzeba jednak pamiętać, że organy podatkowe zajmują w tej sprawie stanowisko, zgodnie z którym samo zbycie, niekoniecznie odpłatne, spowoduje powstanie obowiązku doliczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.
Tak będzie np. w razie zbycia udziału we współwłasności na rzecz jednego ze współwłaścicieli (patrz: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r., ILPB2/415-3/09-2/WM).
Dlatego, moim zdaniem należałoby uznać, że utrata prawa do ulgi nastąpi w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, przy czym nie musi to być zbycie odpłatne. Istotne w tym przypadku będzie przeniesienie własności m.in. udziału we współwłasności na inną osobę. Tak więc np. zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej zbycia nieruchomości lub udziału, która ze swojej istoty nie przenosi prawa własności, nie spowoduje utraty prawa do ulgi (patrz np.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2008 r., IBPB2/415-1367/08/MK).
W jaki sposób należy w zeznaniu rocznym rozliczyć podatkowo to zdarzenie? Czy będzie musiała doliczyć do swojego dochodu za 2006 r. 1/5 wartości ulgi? Czy też zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26 ust. 10 obowiązującego w 2000 r. - doliczy 10% za każdy rok brakujący do upływu 10 lat od kwoty 1/5 wartości ulgi?
W tym przypadku wystąpi zmniejszenie udziału we współwłasności, co spowoduje też utratę części ulgi podatkowej, czyli 1/5 odliczonej ulgi. Kwotę tę należy wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodu 2006 r.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. podatnik miał prawo odliczyć od dochodu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki lub udziału we współwłasności tej działki.
Odliczenie to było możliwe do wysokości limitu stanowiącego iloczyn:
- 70 m2 powierzchni użytkowej,
- wskaźnika przeliczeniowego za 1 m2 ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej i
- liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., podatnicy, którzy korzystali z ww. odliczeń, przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym m.in. nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału we współwłasności, są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
Wspomniany okres dziesięcioletni liczy się w tym przypadku od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokali, w związku z budową którego dokonano odliczeń.
W związku ze sprzedażą lokalu ulegnie zmianie wysokość udziału we współwłasności, a co za tym idzie także limit przysługujących odliczeń. Poniesione i odliczone wydatki związane z budową budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, ponad przysługujący limit odliczeń wyliczony po sprzedaży lokalu, należy doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym zaistniały okoliczności powodujące zmianę (art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.).
Oznacza to, że zmniejszenie udziału we współwłasności spowoduje również utratę części ulgi. Utraconą część odliczonej ulgi (1/5) należy wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, tj. w tym przypadku do dochodów 2006 r.
Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., jeśli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych m.in. na budowę budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim mieszkań na wynajem i zbył budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem 10 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. Jeśli więc sprzedaż nie następuje w ramach działalności gospodarczej, wspomniany w pytaniu przychód z tej sprzedaży należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że zostanie złożone oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe.
Takie stanowisko zajął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w postanowieniu z dnia 18 października 2005 r. 1433/NG/GF/IV/415-71/05/WK.
Uwagi
Warto też zwrócić uwagę na okoliczności, które powodują utratę prawa do omawianej ulgi budowlanej. Zostały one wymienione w powołanym wyżej art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.
Podatnicy, którzy korzystali ze wspomnianych odliczeń, tj. z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:
1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku
- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
A zatem jedną z okoliczności wyłączających prawo do ulgi jest prawo do ulgi jest zbycie m.in. udziału we współwłasności. W związku z tym, że w przepisie tym nie wskazano, że chodzi o odpłatne zbycie, mogłoby wskazywać, że także nieodpłatne zbycie tego udziału może spowodować utratę prawa do ulgi. Jednak przepisy art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. wspominają o przychodzie ze zbycia także bez wskazywania, że ma to być przychód z odpłatnego zbycia. Przypomnijmy, że jednym ze źródeł przychodów jest "odpłatne zbycie" nieruchomości lub związanych z nimi praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Trzeba jednak pamiętać, że organy podatkowe zajmują w tej sprawie stanowisko, zgodnie z którym samo zbycie, niekoniecznie odpłatne, spowoduje powstanie obowiązku doliczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.
Tak będzie np. w razie zbycia udziału we współwłasności na rzecz jednego ze współwłaścicieli (patrz: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2009 r., ILPB2/415-3/09-2/WM).
Dlatego, moim zdaniem należałoby uznać, że utrata prawa do ulgi nastąpi w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, przy czym nie musi to być zbycie odpłatne. Istotne w tym przypadku będzie przeniesienie własności m.in. udziału we współwłasności na inną osobę. Tak więc np. zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej zbycia nieruchomości lub udziału, która ze swojej istoty nie przenosi prawa własności, nie spowoduje utraty prawa do ulgi (patrz np.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2008 r., IBPB2/415-1367/08/MK).