Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego
Spółka z o.o. przekształca się w spółkę komandytową z dniem 31 października. Udziałowcy będące osobami fizycznymi, staną się wspólnikami spółki. Do tego czasu spółka z o.o. uzyska dochód za okres od 1 stycznia do 31 października 2014 r. w wysokości X. Wartość wkładów w spółce komandytowej będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. Wypracowany majątek (powyżej kapitału zakładowego spółki z o.o.), w tym ww. dochód zostanie przekazany na fundusz rezerwowy nowej spółki. Czy w związku z przekształceniem wspólnicy zapłacą podatek dochodowy od środków na funduszu rezerwowym?
Czy wypłata przez wspólników środków z funduszu rezerwowego będzie opodatkowana?
Odpowiedź:
Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na pod u.p.d.o.f. Problem jednak w tym, że przepisy nie definiuje pojęcia „niepodzielonych zysków”.
Uzasadnienie:
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Jak już wyżej wskazałem przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem „niepodzielonych zysków”.
W związku z tym, na tle definicji tego pojęcia pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi istnieją rozbieżne stanowiska. Ministerstwo Finansów uważa, że zyski niepodzielone to wszelkie zyski, które zostały pozostawione w spółce, czyli nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy, a zatem również zyski przeznaczone uchwałą wspólników na zwiększenie kapitałów zapasowych, czy rezerwowych. Natomiast zdaniem sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Po 913/13; z dnia 10 marca 2014 r., III SA/Wa 2493/13; z dnia 12 marca 2014 r., I SA/Op 73/14) „zyski niepodzielone” to tylko te, co do których nie została podjęta uchwała w sprawie ich przeznaczenia. Jeżeli zgromadzenie wspólników przeznaczy zysk na zwiększenie kapitałów zapasowych lub rezerwowych, oznacza, iż został on podzielony. Zatem, opodatkowaniu podlegałyby jedynie te zyski, co do których nie podjęto uchwały o ich przeznaczeniu lub zyski, które narosły od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W przypadku tych ostatnich, nie ma bowiem możliwości, aby je podzielić przed przekształceniem.
Fiskus pomimo ww. orzeczeń sądowych nie zmienia swoich poglądów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2014 r., IPPB2/415-266/14-4/MG, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.
Zdaniem ww. organu, ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.
Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Ksh). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele, niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.
Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski”.
Podobne (niekorzystne dla podatnika) stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r., IPPB2/415-408/14-2/MG. W swoim pytaniu wnioskodawca – powołując się na liczne orzeczenia – uznał, że w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
W oparciu o poglądy fiskusa należy uznać, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową po stronie osób fizycznych – wspólników dojdzie do powstania przychodu, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków, na który składać się będzie kapitał zapasowy utworzony z zysku lat ubiegłych oraz niepodzielony zysk bieżącego roku obrotowego. Postępując inaczej podatnik może narazić się na spór z organami podatkowymi, a chcąc dochodzić swoich praw – musi liczyć się ze sporem sądowym.
Marek Jurek, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 30 września 2014 r.