Czy wniesienie aportu do polskiej spółki z o.o. przez spółkę niemiecką i spółkę szwajcarską będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Co do zasady dochody nierezydentów z tytułu objęcia w polskiej spółce udziałów (akcji) w zamian za aport podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji.
W pytaniu nie wyjaśniono, jaki jest charakter prawny spółek wnoszących aporty. Niemniej z kontekstu należy wnioskować, iż aport wnoszą spółki kapitałowe. Należy również założyć, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Autor pytania nie opisał przedmiotu aportu – z kontekstu można wnosić, że przedmiotem aportu nie są nieruchomości.
Odpowiedź na pytanie wymaga przywołania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej polsko-niemiecka UPO oraz konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) dalej polsko-szwajcarska UPO.
Pierwszy przepis, który należy przywołać to art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy te definiują zakres podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce zależnie od miejsca rezydencji danego podatnika. Podatnicy posiadający rezydencję w Polsce podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast nierezydenci, jakimi są m.in. spółki, o których mowa w pytaniu, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ich obowiązek podatkowy odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych na terytorium Polski.
Kolejny przepis to art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychód stanowi m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem zasadą ogólną jest, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) stanowi przychód. Należy jednocześnie zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidujące szczególne zasady opodatkowania nierezydentów, nie obejmują swoim zakresem przedmiotowym przychodów z omawianego tytułu. Zatem, jeśli postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, wówczas dochód z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W tym miejscu należy przywołać przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do przepisów art. 7 polsko-niemieckiej UPO oraz art. 7 polsko-szwajcarskiej UPO zasadą ogólną jest, że zyski przedsiębiorstw umawiających się państw podlegają opodatkowaniu w państwie ich rezydencji. Wyjątkiem od tej zasady są zyski, które można przypisać zakładowi zlokalizowanemu w drugim państwie oraz przychody wymienione w pozostałych przepisach umów, do których stosuje się odmienne zasady opodatkowania.
Analizując zagadnienie opodatkowania dochodów kapitałowych w obrocie międzynarodowym koniecznym jest uwzględnienie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia umów rozstrzygają m.in. o wskazaniu państwa właściwego do opodatkowania danego, czy będzie to państwo rezydencji bądź państwo źródła, czy też obydwa państwa (wówczas następuje ograniczenie wielkości podatku w państwie źródła). Oczywiście w praktyce uwzględnia się dodatkowo przepisy podatkowe państwa źródła, które przesądzają o kwalifikacji danego dochodu z danego źródła (np. czy dochód z danego tytułu będzie zaliczany do dochodów kapitałowych, czy dochodów z zysków osób prawnych). W przypadku dochodu ze zbycia akcji lub udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport jego podatkowa kwalifikacja jest różna w poszczególnych państwach. Niektóre nie nakładają podatku na te zyski w ogóle (np. w odniesieniu do osób fizycznych), inne traktują je jako dochód lub opodatkowują specjalnym podatkiem. Niekiedy opodatkowanie dotyczy określonych przypadków zbycia pewnych składników majątku.
Znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie umowy regulują kwestię będącą przedmiotem niniejszej odpowiedzi w przepisach art. 13. Przepisy te co do zasady wyłączają z opodatkowania u źródła dochody z tytułu objęcia udziałów i akcji w zamian za aport. Zyski z tych tytułów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji ich beneficjenta. Wyjątki dotyczy zysków z przeniesienia akcji lub udziałów, statków oraz nieruchomości.
Powyższe oznacza, że co do zasady dochody nierezydentów z tytułu objęcia w polskiej spółce udziałów (akcji) w zamian za aport podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji.
Co do zasady dochody nierezydentów z tytułu objęcia w polskiej spółce udziałów (akcji) w zamian za aport podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji.
W pytaniu nie wyjaśniono, jaki jest charakter prawny spółek wnoszących aporty. Niemniej z kontekstu należy wnioskować, iż aport wnoszą spółki kapitałowe. Należy również założyć, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Autor pytania nie opisał przedmiotu aportu – z kontekstu można wnosić, że przedmiotem aportu nie są nieruchomości.
Odpowiedź na pytanie wymaga przywołania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej polsko-niemiecka UPO oraz konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) dalej polsko-szwajcarska UPO.
Pierwszy przepis, który należy przywołać to art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy te definiują zakres podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce zależnie od miejsca rezydencji danego podatnika. Podatnicy posiadający rezydencję w Polsce podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast nierezydenci, jakimi są m.in. spółki, o których mowa w pytaniu, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ich obowiązek podatkowy odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych na terytorium Polski.
Kolejny przepis to art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychód stanowi m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem zasadą ogólną jest, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) stanowi przychód. Należy jednocześnie zauważyć, że przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidujące szczególne zasady opodatkowania nierezydentów, nie obejmują swoim zakresem przedmiotowym przychodów z omawianego tytułu. Zatem, jeśli postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, wówczas dochód z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W tym miejscu należy przywołać przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do przepisów art. 7 polsko-niemieckiej UPO oraz art. 7 polsko-szwajcarskiej UPO zasadą ogólną jest, że zyski przedsiębiorstw umawiających się państw podlegają opodatkowaniu w państwie ich rezydencji. Wyjątkiem od tej zasady są zyski, które można przypisać zakładowi zlokalizowanemu w drugim państwie oraz przychody wymienione w pozostałych przepisach umów, do których stosuje się odmienne zasady opodatkowania.
Analizując zagadnienie opodatkowania dochodów kapitałowych w obrocie międzynarodowym koniecznym jest uwzględnienie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia umów rozstrzygają m.in. o wskazaniu państwa właściwego do opodatkowania danego, czy będzie to państwo rezydencji bądź państwo źródła, czy też obydwa państwa (wówczas następuje ograniczenie wielkości podatku w państwie źródła). Oczywiście w praktyce uwzględnia się dodatkowo przepisy podatkowe państwa źródła, które przesądzają o kwalifikacji danego dochodu z danego źródła (np. czy dochód z danego tytułu będzie zaliczany do dochodów kapitałowych, czy dochodów z zysków osób prawnych). W przypadku dochodu ze zbycia akcji lub udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport jego podatkowa kwalifikacja jest różna w poszczególnych państwach. Niektóre nie nakładają podatku na te zyski w ogóle (np. w odniesieniu do osób fizycznych), inne traktują je jako dochód lub opodatkowują specjalnym podatkiem. Niekiedy opodatkowanie dotyczy określonych przypadków zbycia pewnych składników majątku.
Znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie umowy regulują kwestię będącą przedmiotem niniejszej odpowiedzi w przepisach art. 13. Przepisy te co do zasady wyłączają z opodatkowania u źródła dochody z tytułu objęcia udziałów i akcji w zamian za aport. Zyski z tych tytułów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji ich beneficjenta. Wyjątki dotyczy zysków z przeniesienia akcji lub udziałów, statków oraz nieruchomości.
Powyższe oznacza, że co do zasady dochody nierezydentów z tytułu objęcia w polskiej spółce udziałów (akcji) w zamian za aport podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji.