Pracodawca kieruje pracowników na studia podyplomowe, pokrywając koszty przejazdów i noclegów oraz wypłacając diety, zgodnie z zasadami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Tematyka studiów wiąże się z wykonywaną pracą.
Czy po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu wypłacanych diet i czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W przypadku skierowania pracowników na studia podyplomowe otrzymywane przez nich kwoty tytułem zwrotu kosztów przejazdów i noclegów oraz z tytułu diet korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie.
Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, zakład pracy może przyznać dodatkowe świadczenia, a w szczególności zwrócić koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika.
W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.
Z kolei w myśl § 11 rozporządzenia, pracownikowi podejmującemu naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania może być udzielony urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia między zakładem pracy i pracownikiem.
Jak z powyższego wynika, pracownikowi podejmującemu naukę na studiach podyplomowych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia. Bez znaczenia pozostaje tutaj forma podjęcia nauki (szkolna czy tez pozaszkolna), stad też pominięto aspekt kwalifikacji formy nauki, ponieważ miałby on znaczenie w przypadku braku skierowania z zakładu pracy (w przypadku dofinansowania nauki organizowanej w formie pozaszkolnej zwolnienie będzie przysługiwało jedynie w przypadku skierowania przez pracodawcę do podjęcia nauki w formie pozaszkolnej).
W przypadku skierowania pracowników na studia podyplomowe otrzymywane przez nich kwoty tytułem zwrotu kosztów przejazdów i noclegów oraz z tytułu diet korzystać zatem będą ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.
Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r., IPPB4/415-555/09-4/JK, w której zostało uznane za prawidłowe stanowisko podatnika, iż dofinansowanie nauki organizowanej w formach szkolnych będzie zwolnione z opodatkowania niezależnie od tego, czy pracownik posiada skierowanie od pracodawcy, czy też nie. W przypadku dofinansowania nauki organizowanej w formie pozaszkolnej zwolnienie będzie przysługiwało w przypadku skierowania przez pracodawcę do podjęcia nauki w formie pozaszkolnej.
Uwagi
Wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej zostały wydane na podstawie art. 103 Kodeksu Pracy. W dniu 31 marca 2009 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku K-28/08 (Dz. U. Nr 58, poz. 485) uznał, że art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) - dalej k.p., jest niezgodny z ustawą zasadniczą postanawiając ponadto, że zakwestionowany przepis będzie obowiązywał jeszcze jednak przez 12 miesięcy. Sędziowie stwierdzili, że zawarta w art. 103 k.p. delegacja ustawowa skonstruowana jest w nieprawidłowy sposób. Ustawodawca nie wskazał bowiem ani dokładnego zakresu spraw, które powinny zostać uregulowane w rozporządzeniu, ani też wytycznych dotyczących treści tego aktu, a tego właśnie wymaga się od ustawowego upoważnienia, na podstawie którego wydawane jest rozporządzenie (por. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). W związku z powyższym TK uznał, że odesłanie ma charakter blankietowy, co pozwala właściwym ministrom swobodnie kształtować regulacje związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracowników. W efekcie rozporządzenie, które powinno być aktem wychowawczym, funkcjonuje samodzielnie, w oderwaniu od ustawy.
Mimo, iż zakwestionowane przepisy będą jeszcze obowiązywać jeszcze tylko przez trzy miesiące 2010 r. (sentencja wyroku została ogłoszona w dniu 10 kwietnia 2009 r.) trudno uznać, iż po tym terminie konieczne będzie bezwzględne opodatkowanie po stronie pracowników wartości świadczeń otrzymywanych na dokształcanie. Spodziewać się trzeba raczej nowych regulacji prawnych odpowiadających wymogom określonych w wyroku TK, które będą w drodze ustawy regulowały zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.
Czy po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu wypłacanych diet i czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W przypadku skierowania pracowników na studia podyplomowe otrzymywane przez nich kwoty tytułem zwrotu kosztów przejazdów i noclegów oraz z tytułu diet korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie.
Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, zakład pracy może przyznać dodatkowe świadczenia, a w szczególności zwrócić koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika.
W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.
Z kolei w myśl § 11 rozporządzenia, pracownikowi podejmującemu naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania może być udzielony urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia między zakładem pracy i pracownikiem.
Jak z powyższego wynika, pracownikowi podejmującemu naukę na studiach podyplomowych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia. Bez znaczenia pozostaje tutaj forma podjęcia nauki (szkolna czy tez pozaszkolna), stad też pominięto aspekt kwalifikacji formy nauki, ponieważ miałby on znaczenie w przypadku braku skierowania z zakładu pracy (w przypadku dofinansowania nauki organizowanej w formie pozaszkolnej zwolnienie będzie przysługiwało jedynie w przypadku skierowania przez pracodawcę do podjęcia nauki w formie pozaszkolnej).
W przypadku skierowania pracowników na studia podyplomowe otrzymywane przez nich kwoty tytułem zwrotu kosztów przejazdów i noclegów oraz z tytułu diet korzystać zatem będą ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.
Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r., IPPB4/415-555/09-4/JK, w której zostało uznane za prawidłowe stanowisko podatnika, iż dofinansowanie nauki organizowanej w formach szkolnych będzie zwolnione z opodatkowania niezależnie od tego, czy pracownik posiada skierowanie od pracodawcy, czy też nie. W przypadku dofinansowania nauki organizowanej w formie pozaszkolnej zwolnienie będzie przysługiwało w przypadku skierowania przez pracodawcę do podjęcia nauki w formie pozaszkolnej.
Uwagi
Wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej zostały wydane na podstawie art. 103 Kodeksu Pracy. W dniu 31 marca 2009 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku K-28/08 (Dz. U. Nr 58, poz. 485) uznał, że art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) - dalej k.p., jest niezgodny z ustawą zasadniczą postanawiając ponadto, że zakwestionowany przepis będzie obowiązywał jeszcze jednak przez 12 miesięcy. Sędziowie stwierdzili, że zawarta w art. 103 k.p. delegacja ustawowa skonstruowana jest w nieprawidłowy sposób. Ustawodawca nie wskazał bowiem ani dokładnego zakresu spraw, które powinny zostać uregulowane w rozporządzeniu, ani też wytycznych dotyczących treści tego aktu, a tego właśnie wymaga się od ustawowego upoważnienia, na podstawie którego wydawane jest rozporządzenie (por. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). W związku z powyższym TK uznał, że odesłanie ma charakter blankietowy, co pozwala właściwym ministrom swobodnie kształtować regulacje związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracowników. W efekcie rozporządzenie, które powinno być aktem wychowawczym, funkcjonuje samodzielnie, w oderwaniu od ustawy.
Mimo, iż zakwestionowane przepisy będą jeszcze obowiązywać jeszcze tylko przez trzy miesiące 2010 r. (sentencja wyroku została ogłoszona w dniu 10 kwietnia 2009 r.) trudno uznać, iż po tym terminie konieczne będzie bezwzględne opodatkowanie po stronie pracowników wartości świadczeń otrzymywanych na dokształcanie. Spodziewać się trzeba raczej nowych regulacji prawnych odpowiadających wymogom określonych w wyroku TK, które będą w drodze ustawy regulowały zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.