Odpowiedź:

Zdaniem organów podatkowych z samego faktu, że podatnik nie odzyska kaucji gwarancyjnej (tj. sumy pieniężnej złożonej jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiącej odszkodowanie w razie niewywiązania się z zobowiązania), nie można wywodzić, że wydatek ten związany jest z przychodem i w konsekwencji stanowi koszt podatkowy.

Uzasadnienie:

Istotą kaucji gwarancyjnej jest zabezpieczenie naprawy wadliwie wykonanych usług i podlega ona rozliczeniu po upływie okresu, na który została udzielona. Natomiast wykorzystywana kaucja gwarancyjna na usunięcie wad dostarczonych towarów i wytwarzanych usług jest kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym te wady zostały faktycznie usunięte, oddziałując na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Przyjąć zatem należy, że tak rozumiana kaucja gwarancyjna nie stanowi definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Oznacza to, że do czasu wykorzystania kaucji celem wykonania napraw gwarancyjnych lub też upływu czasu, na jaki została udzielona jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi, ani przychodu należnego ani ewentualnie kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podarku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przechodów są wydatki spełniające określone warunki: faktycznie poniesione przez podatnika, o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), pozostające w związku z prowadzoną działalnością, poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczenia źródła przychodów, właściwie udokumentowane, nie wyłączone na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy.
W mojej ocenie bezpowrotnie i definitywnie utracona kaucja gwarancyjna (będąca zabezpieczeniem dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niewywiązania się z zobowiązania) spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu. W analizowanej sytuacji nie wiadomym jest, czy umorzenie postępowania z powodu bezskuteczności egzekucji jest efektem przejściowych problemów finansowych kontrahenta czy też na stałe zaprzestał on płacenia zobowiązań i np. znajduje się w stanie upadłości. Uważam, że w sytuacji gdy brak jest szans na odzyskanie ww. kaucji przez podatnika ich wartość można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Należy mieć jednak na uwadze fakt, że stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest odmienne.
Przykładowo w interpretacjach podatkowych w tej kwestii wydanych przez Dyrektora Izba Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2012 r., ITPB/423-325b/12/PS i z dnia 24 lipca 2013 r., ITPB3/423-225/13/PS, zakwestionowano podatnikowi prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utraconych kaucji (będących gwarancją dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie, w razie jego niedopełnienia) w następstwie ogłoszenia upadłości kontrahenta. W szczególności uznano, że niezwrócone kaucje gwarancyjne nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i z tych względów nie spełniają przesłanki związku z przychodami, a stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów.
Stanowisko to potwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 489/13 uznając, że z uwagi na zwrotny charakter kaucji gwarancyjnej, wydatki na ten cel nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji także przedmiotowe strat z tytułu niezwróconych podatnikowi kaucji gwarancyjnych (złożonych jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiących odszkodowanie, w razie jego niedopełnienia), nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Oznacza to, że były to wydatki niespełniające przesłanki celowości z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów.
Trudno zatem – w ocenie WSA – uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie podatnika.
W świetle powyższego z uwagi na niekorzystne dla podatników interpretacje i wyrok WSA należy liczyć się z ryzykiem, że definitywnie utracone ww. kaucje w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej mogą zostać zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów.
Końcowo dodam, że powyższe orzeczenie WSA nie jest prawomocne, co oznacza, że podatnik wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do NSA. Wprawdzie wyroki sądowe są wiążą tylko w sprawie, w której zostały wydane, korzystne stanowisko sądu kasacyjnego może stanowić argument w trakcie ewentualnego sporu z organami podatkowymi.

Marek Jurek, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 12.04.2016 r.