Czy sprzedaż waluty uzyskanej w drodze pożyczki generuje podatkowe różnice kursowe?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoSpółka komandytowa otrzymała pożyczkę od zagranicznego podmiotu. Następnie uzyskane środki sprzedała (przewalutowała) na złote.Czy różnice kursowe powstałe na rachunku bankowym w związku ze sprzedażą waluty (rozchód waluty po kursie niższym niż wpłynęła na rachunek w momencie otrzymania pożyczki) są kosztem uzyskania przychodu, pomimo tego, iż środki te pochodzą z pożyczki?

Odpowiedź:
Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 24c ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.

Uzasadnienie:
Powołane powyżej przepisy określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. gdy:
– wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
– wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
– wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
– wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
– wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.
Zgodnie z powyższymi przepisami różnice kursowe powstają m.in., jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania różni się od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty.
Natomiast przewalutowanie to czynność neutralna podatkowo, niepowodująca powstania podatkowych różnic kursowych. W wyniku operacji przewalutowania nie dochodzi bowiem do przelewu środków pieniężnych ani do uregulowania w jakiejkolwiek innej formie zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki. Zmianie ulega jedynie waluta, w której pożyczka została zaciągnięta lub udzielona.
Należy również wskazać, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej (stanowisko to potwierdza orzecznictwo, przykładowo wyrok WSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 726/11), w którym podkreślono, że różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu, jeśli transakcja je generująca została przeprowadzona w walucie obcej i jednocześnie płatność została dokonana w walucie obcej.
W świetle powyższego, jeśli pożyczka zaciągnięta w walucie obcej w wyniku przewalutowania będzie spłacana w PLN, podatkowe różnice kursowe nie powstaną, gdyż w momencie spłaty pożyczka nie będzie już pożyczką walutową, co wynika m.in. z wyroków WSA: z dnia 28 września 2010 r., I SA/Gd 722/10 i z dnia 28 października 2010 r., I SA/Sz 412/10 oraz interpretacji indywidualnych: z dnia 16 września 2011 r., ILPB4/423-206/11-3/ŁM i z dnia 29 grudnia 2010 r., IPPB5/423-675/010-2/IŚ.
Powyższe uwagi zostały poczynione, gdyż nie do końca jasna dla mnie jest istota Państwa wątpliwości. Zakładając, że rozważacie Państwo sytuacje, czy do Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 24c ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., przedstawiam również poniższe uwagi.
Otóż w mojej ocenie ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji. Zgodnie z ww. przepisem ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
W pytaniu wskazano, że na konto walutowe Spółki wpłynęły środki (waluta), których wartość na dzień ich otrzymania była wyższa w porównaniu do wartości waluty z dnia rozchodu.
Ponieważ otrzymane środki pochodzą z pożyczki, przepis art. 24c ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że nie powstaną po stronie Państwa Firmy ujemne różnice kursowe, obligujące do zwiększenia kosztów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w ww. przepisie sformułowanie „z zastrzeżeniem pkt 4 i 5” oznacza bowiem, że nie dotyczy on sytuacji opisanych w pkt 4 i 5, czyli do środków pochodzących z udzielonych lub otrzymanych kredytów i pożyczek.
Marek Jurek, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 12 stycznia 2015 r.