Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego
Jesteśmy spółką jawną na PKPiR. W roku ubiegłym nie zapłaciliśmy opłaty za użytkowanie wieczyste. Decyzję na powyższą opłatę mamy z 2012 r., z której wynika, że jesteśmy zobowiązani płacić każdego roku, aż do wydania nowej decyzji do 31 marca opłatę za cały rok z góry w ustalonej decyzją wysokości. W 2013 r. w marcu ujęliśmy w kosztach uzyskania przychodu należną kwotę, chociaż nie została zapłacona. W kwietniu wyksięgowaliśmy ją zgodnie z ustawą o zatorach płatniczych. Podobnie zrobiliśmy w 2014 r. W czerwcu tego roku zapłaciliśmy należną opłatę zarówno za rok 2013 jak i 2014.Czy w kosztach uzyskania przychodu możemy obecnie ująć zapłatę za te dwa lata?
Jeśli nie, to jak prawidłowo księgować w PKPiR opłatę za wieczyste użytkowanie (z terminem płatności, nawet jeśli nie jest zapłacona, czy z datą zapłaty, nawet jeśli zapłata nastąpi w następnym roku)?
Czy opłatę za wieczyste użytkowanie obejmuje ustawa o zatorach płatniczych, czyli czy trzeba korygować koszty z tytułu ich nie zapłacenia po upływie 30 dni od terminu płatności?
Jak wyglądałoby powyższe rozliczenie gdyby opłata za wieczyste użytkowanie była kosztem pośrednim, a jak w przypadku kosztu bezpośredniego?
Odpowiedź:
Od pewnego czasu dominujące staje się stanowisko, iż przepisy nakazujące zmniejszanie kosztów uzyskania przychodów o koszty nieuregulowane nie mają zastosowania do zobowiązań publicznoprawnych, w tym opłat za wieczyste użytkowanie.
Uzasadnienie:
Odpowiedź należy rozpocząć od założenia, że koszty uzyskania przychodów rozpoznajecie Państwo tzw. metodą kasową. Założenie to jest o tyle zasadne, że tylko nieliczni podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów rozliczają tzw. metodą memoriałową (pozwala na to art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), a z treści pytania nie wynika, abyście Państwo – jako spółka jawna – się na to zdecydowali.
Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że w przypadku podatników rozliczających koszty uzyskania przychodów metodą memoriałową koszty potrącalne są w dacie poniesienia (zob. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.), tj. w dacie wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (zob. art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.). U podatników takich nie występuje zatem podział na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio (czyli pośrednio) związane z przychodami (podział ten występuje tylko w przypadku rozpoznawania kosztów metodą memoriałową).
Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że nie jest jasne co stanowi podstawę do zaksięgowania (ujęcia) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłaty za użytkowanie wieczyste (chyba że opłata ta dokumentowana jest fakturą; wówczas nie ulega wątpliwości, że podstawą taką jest faktura). W grę wchodzi przyjęcie, że podstawą taką jest:
1) decyzja w sprawie wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie,
2) dowód zapłaty,
3) inny dowód zawierający dane określone w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W mojej ocenie podstawą do zaksięgowania (ujęcia) kosztu opłaty wieczystej jest decyzja w sprawie wysokości tej opłaty, z zastrzeżeniem, że:
1) nie jest możliwe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów opłat rocznych dotyczących lat przyszłych,
2) zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów opłat rocznych na podstawie decyzji wydanej w poprzednich latach może być dokonane w dowolnej dacie danego roku (np. w dacie dokonania zapłaty).
A zatem uważam, że w przedstawionej sytuacji spółka jawna na podstawie otrzymanej decyzji miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie tylko opłatę za 2012 r., ale – zważywszy, że nie została wydana nowa decyzja – również opłaty za 2013 i 2014 r.
Możliwości tej nie wyłącza przy tym fakt, że opłaty za lata 2013 i 2014 zostały wpłacone z opóźnieniem. Przepisy u.p.d.o.f. nie określają zapłaty jako warunku zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane również koszty jeszcze niezapłacone.
Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że od pewnego czasu dominujące staje się stanowisko, iż przepisy nakazujące zmniejszać koszty uzyskania przychodów o koszty nieuregulowane nie mają zastosowania do zobowiązań publicznoprawnych, w tym opłat za wieczyste użytkowanie (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., IPPB5/423-733/13-4/MW). Przyjęcie tego stanowiska (według mnie słusznego) oznaczałoby, że w przedstawionej sytuacji spółka nie miała obowiązku korygować kosztów uzyskania przychodów w związku z nieopłaceniem opłat rocznych w terminie, jak również, że zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ich opłaceniem należy dokonać wstecznie (dotyczy to w szczególności opłaty rocznej za 2013 r.), a nie na bieżąco (nie ma bowiem zastosowania art. 24d ust. 4 u.p.d.o.f.).
Tomasz Krywan, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 20 sierpnia 2014 r.