W 2005 i 2006 r. starostwo powiatowe wystawiło faktury VAT za wieczyste użytkowanie gruntu. Czynność ta została wówczas opodatkowana stawką 22% i podatek ten został rozliczony w deklaracji VAT starostwa powiatowego (NIP starostwa) i odprowadzony do Urzędu Skarbowego. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, NSA stwierdził, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek. Obecnie chcemy wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych w 2005 i 2006 r. z tytułu użytkowania wieczystego, w których niesłusznie został naliczony podatek VAT. Do 31 grudnia 2009 r. VAT był rozliczany w deklaracji VAT starostwa (z NIP-em starostwa). Od 1 stycznia 2010 r. (interpretacja indywidualna izby skarbowej w Bydgoszczy) faktury i wynikający z nich podatek są rozliczane w deklaracji VAT powiatu (z NIP-em powiatu). Starostwo powiatowe z dniem 1 stycznia 2010 r. zostało wyrejestrowane jako podmiot rozliczający się z podatku VAT.
Czy prawidłowe będzie wystawianie faktur korygujących z NIP-em powiatu z tytułu wieczystego użytkowania dotyczących lat poprzednich i rozliczanie ich w deklaracji VAT powiatu?
Podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług od początku był powiat, nie zaś starostwo powiatowe, któremu nie przysługuje zdolność podatkowa na gruncie tego podatku. Należy przy tym rozważyć konieczność skorygowania faktur wystawionych ze wskazaniem NIP starostwa powiatowego również w odniesieniu do NIP powiatu. Faktura winna być bowiem opatrzona NIP podatnika (czyli powiatu). Ani u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze do u.p.t.u. nie określają terminu do dokonania korekty. Oznacza to, iż jest ona w przedstawionej sytuacji dopuszczalna.
Przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczy właściwego ustalenia podmiotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle tak ukształtowanej regulacji w orzecznictwie organów podatkowych zwraca się uwagę, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat jako osoba prawna, natomiast starostwo powiatowe jako jednostka wykonująca jedynie zadania powiatu nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów usług (por. interpretacja indywidualna Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 30 czerwca 2006 r., USIII/443-5/2006). W konsekwencji, zarówno jednostka samorządu terytorialnego, jak i jej organy, winny posługiwać się tym samym NIP. Wniosek taki wypływa z ustrojowej pozycji jednostek samorządu terytorialnego (osobowość prawna), jak i ich struktur wewnętrznych w postaci organów i urzędów. Te ostatnie bowiem nie występują jako samodzielne podmioty prawa, a jedynie realizują przydaną osobie prawnej podmiotowość prawną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 22 marca 2010 r. WSA podkreślił, iż "gmina jako jednostka wyposażona w osobowość prawną i wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą posiada status podatnika podatku od towarów i usług, obowiązanego do posiadania numeru identyfikacyjnego oraz składania deklaracji podatkowych. W zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy jako jednostka powołana do obsługi organu gminy". Uwagi powyższe winny być odnoszone wprost do statusu starostwa powiatowego i powiatu na gruncie u.p.t.u. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Bk 15/08, niepubl. rozstrzygnął omawianą kwestię jednoznacznie, wskazując, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, jako że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają jedynie w imieniu gminy, powiatu, czy województwa i nie są zdolne – w odróżnieniu od jednostek samorządowych – do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek.
Poczynione ustalenia wiodą do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów od usług był powiat, nie zaś starostwo powiatowe jako jego jednostka wewnętrzna, powołana do obsługi organu wykonawczego powiatu (starosty). Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż faktury opatrywane były do dnia wskazanego w treści pytania NIP starostwa. O statusie podatnika nie decyduje samo zdarzenie w postaci rejestracji podmiotu na potrzeby u.p.t.u., a jedynie przepisy prawa materialnego normujące podmiotowy element konstrukcji prawnej podatku. Tym samym korekta wystawionych przez starostwo powiatowe faktur powinna zostać dokonana w imieniu powiatu, a jego NIP należy uwidocznić w treści faktury korygującej (tak również Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r., ILPP1/443-1587/09-2/BD). Korekta taka podlega regulacji art. 29 ust. 4a u.p.t.u.
Osobnym zagadnieniem pozostaje problematyka terminu do dokonania korekty. W tym względzie odnotować wypada wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r., III SA/Wa 2773/08 niepubl.), w którym sąd wskazał, iż choć ani z przepisów u.p.t.u., ani z przepisów wykonawczych do niej, nie wynikają wprost terminy ograniczające prawo podatnika do wystawiania faktur, dokumenty korygujące należy wystawiać niezwłocznie po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej ich wystawienie.
Łukasz Pajor
Czy prawidłowe będzie wystawianie faktur korygujących z NIP-em powiatu z tytułu wieczystego użytkowania dotyczących lat poprzednich i rozliczanie ich w deklaracji VAT powiatu?
Podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług od początku był powiat, nie zaś starostwo powiatowe, któremu nie przysługuje zdolność podatkowa na gruncie tego podatku. Należy przy tym rozważyć konieczność skorygowania faktur wystawionych ze wskazaniem NIP starostwa powiatowego również w odniesieniu do NIP powiatu. Faktura winna być bowiem opatrzona NIP podatnika (czyli powiatu). Ani u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze do u.p.t.u. nie określają terminu do dokonania korekty. Oznacza to, iż jest ona w przedstawionej sytuacji dopuszczalna.
Przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczy właściwego ustalenia podmiotu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle tak ukształtowanej regulacji w orzecznictwie organów podatkowych zwraca się uwagę, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat jako osoba prawna, natomiast starostwo powiatowe jako jednostka wykonująca jedynie zadania powiatu nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów usług (por. interpretacja indywidualna Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 30 czerwca 2006 r., USIII/443-5/2006). W konsekwencji, zarówno jednostka samorządu terytorialnego, jak i jej organy, winny posługiwać się tym samym NIP. Wniosek taki wypływa z ustrojowej pozycji jednostek samorządu terytorialnego (osobowość prawna), jak i ich struktur wewnętrznych w postaci organów i urzędów. Te ostatnie bowiem nie występują jako samodzielne podmioty prawa, a jedynie realizują przydaną osobie prawnej podmiotowość prawną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 22 marca 2010 r. WSA podkreślił, iż "gmina jako jednostka wyposażona w osobowość prawną i wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą posiada status podatnika podatku od towarów i usług, obowiązanego do posiadania numeru identyfikacyjnego oraz składania deklaracji podatkowych. W zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem tym nie może być urząd gminy jako jednostka powołana do obsługi organu gminy". Uwagi powyższe winny być odnoszone wprost do statusu starostwa powiatowego i powiatu na gruncie u.p.t.u. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r., I SA/Bk 15/08, niepubl. rozstrzygnął omawianą kwestię jednoznacznie, wskazując, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być wyłącznie jednostka samorządu terytorialnego mająca osobowość prawną, jako że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają jedynie w imieniu gminy, powiatu, czy województwa i nie są zdolne – w odróżnieniu od jednostek samorządowych – do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek.
Poczynione ustalenia wiodą do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów od usług był powiat, nie zaś starostwo powiatowe jako jego jednostka wewnętrzna, powołana do obsługi organu wykonawczego powiatu (starosty). Na fakt ten nie ma wpływu okoliczność, iż faktury opatrywane były do dnia wskazanego w treści pytania NIP starostwa. O statusie podatnika nie decyduje samo zdarzenie w postaci rejestracji podmiotu na potrzeby u.p.t.u., a jedynie przepisy prawa materialnego normujące podmiotowy element konstrukcji prawnej podatku. Tym samym korekta wystawionych przez starostwo powiatowe faktur powinna zostać dokonana w imieniu powiatu, a jego NIP należy uwidocznić w treści faktury korygującej (tak również Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r., ILPP1/443-1587/09-2/BD). Korekta taka podlega regulacji art. 29 ust. 4a u.p.t.u.
Osobnym zagadnieniem pozostaje problematyka terminu do dokonania korekty. W tym względzie odnotować wypada wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r., III SA/Wa 2773/08 niepubl.), w którym sąd wskazał, iż choć ani z przepisów u.p.t.u., ani z przepisów wykonawczych do niej, nie wynikają wprost terminy ograniczające prawo podatnika do wystawiania faktur, dokumenty korygujące należy wystawiać niezwłocznie po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej ich wystawienie.
Łukasz Pajor