Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji towarów handlowych?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego KsięgowegoSpółka cywilna w trakcie przygotowań do remanentu stwierdziła, że stan magazynowy to towary, które nie przedstawiają wartości rynkowej. Są to pozostałości po akcji zmiany wystroju jednej z sieci. Na poszczególnych składniach jest logo zamawiającego i to nie pozwala oferować towarów innym podmiotom. Pozycje pozostały, gdyż nie była w trakcie zamawiania znana data zakończenia, kontrahenci wymagali minimalnych ilości, by przyjąć zlecenie. Zakończenie współpracy odbyło się bez wyprzedzenia, zamawiający nie potrzebuje pozostałej ilości. Czas gwarancji minął i z tego powodu zatrzymane rezerwowe towary nie będą już wykorzystane nawet w ramach reklamacji.Czy w takiej sytuacji protokół likwidacji stanowi podstawę zaliczenia do kosztów podatkowych?

Odpowiedź:
Tak, w przedstawionej sytuacji spółka cywilna może (na podstawie protokołu likwidacji) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji towarów handlowych. Jeżeli jednak koszty nabycia lub wytworzenia tych towarów w przeszłości zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, towarzyszyć temu powinno zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o zaliczone do nich wydatki na ich nabycie lub wytworzenie. Szczegóły znajdują się w uzasadnieniu.
Uzasadnienie:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).
W świetle tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów podatnicy mogą zaliczać, między innymi, straty w towarach handlowych, które ze względu na to, że nie udało się ich sprzedać, są likwidowane. Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2009 r., IBPBI/2/423-1236/08/MO. Czytamy w niej, że „Spółka wskazała, iż przeznaczone na makulaturę książki zostały wydrukowane na jej zamówienie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo zwrócono uwagę na specyficzną cechę działalności wydawniczej, jaką jest niemożność precyzyjnego określenia ilości książek, która znajdzie nabywców i tym samym konieczność dostarczania na rynek książek w liczbie przewyższającej faktyczny popyt co prowadzi w sposób nieunikniony do powstania nadwyżek towaru, których nie można już po pewnym czasie zbyć. Przechowywanie takiego towaru naraża Spółkę na dodatkowe wydatki. Z gospodarczego punktu widzenia zasadną będzie decyzja o przeznaczeniu ich na makulaturę. W związku z powyższym starty o jakich mowa we wniosku można uznać za uzasadnione gospodarczo. Tym samym Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów”. Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2013 r., IPPB3/423-417/13-2/AM czytamy, że „jeżeli działania Spółki związane z utylizacją towarów są naturalną konsekwencją racjonalnego działania i dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej - wówczas istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości utylizowanych towarów i ujęcia ich w księgach rachunkowych w momencie sporządzenia protokołu likwidacji, przy prawidłowym ich udokumentowaniu”.
Należy jednak zauważyć, że w przypadku podatników, którzy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie towarów handlowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich likwidacji stanowiłoby w istocie zaliczenie tych samych kwot do kosztów uzyskania przychodów po raz drugi. Dlatego też podatnicy, którzy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie towarów handlowych, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów stratę z ich likwidacji muszą zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o odpowiadające tym towarom handlowym wydatki na ich nabycie lub wytworzenie. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku w postanowieniu z dnia 11 czerwca 2007 r. (PDG/415-19/07), w którym czytamy, że „w celu prawidłowego ujęcia ww. straty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wartość udokumentowanej straty towarów handlowych przeznaczonych do utylizacji winna zostać wystornowana z kolumny ‘zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu’ i wpisana do kolumny ‘pozostałe wydatki’”.
Reasumując – w przedstawionej sytuacji spółka cywilna może (na podstawie protokołu likwidacji) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji towarów handlowych. Jeżeli jednak koszty nabycia lub wytworzenia tych towarów w przeszłości zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (co było możliwe, jeżeli dla spółki cywilnej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów i nie zostało wybrane stosowanie memoriałowej metody rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów), towarzyszyć temu powinno zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o zaliczone do nich wydatki na ich nabycie lub wytworzenie.
Tomasz Krywan, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego
Odpowiedzi udzielono 19 grudnia 2014 r.