Wielu pracodawców nieodpłatnie zapewnia swoim pracownikom mieszkania, które zwykle są wynajmowane. W świetle stanowiska organów podatkowych wynajem mieszkania na cele mieszkaniowe, ale firmom, które wynajmują je z przeznaczeniem na mieszkanie dla pracowników, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, lecz jest opodatkowane podstawową stawką VAT. Jeśli wynajmującym jest podatnik VAT czynny, najemca (tj. pracodawca) otrzymuje fakturę z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Pracodawcy pytają, czy przysługuje im prawo odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części.
W niniejszym opracowaniu zajmiemy się przypadkiem, gdy nieodpłatnie udostępnienie mieszkania wynika z potrzeb gospodarczych, np. gdy zakład jest zlokalizowany w małej miejscowości, a pracownicy pochodzą z odległych regionów. Firma realizuje cele gospodarcze, a korzyść osobista pracowników ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.
Warunki zwolnienia z VAT
Na wstępie należy wyjaśnić, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.
Warunki zwolnienia są następujące:
- świadczenie usługi na własny rachunek,
- charakter mieszkalny nieruchomości,
- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżaw,
- nie są to usługi krótkotrwałego zakwaterowania.
W praktyce rynkowej występują modele transakcji, w których pomiędzy podmiotem wynajmującym nieruchomość (np. właściciel) a finalnym beneficjentem świadczenia (osobą fizyczną) występuje podmiot pośredniczący (np. pracodawca).
Kwestia ta była przedmiotem rozbieżnej praktyki orzeczniczej. Dlatego minister finansów w interpretacji ogólnej z 18 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021, wyjaśnił, że usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika VAT na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).
W świetle interpretacji ogólnej prawidłowe jest więc objęcie wynajmu nieruchomości mieszkalnych podstawową stawką VAT, w sytuacji gdy najemcą jest firma, która wynajmuje tę nieruchomość na mieszkanie dla pracowników.
Czy pracodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur najmu
Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy w sytuacji, gdy pracownik jest zatrudniony (przynajmniej częściowo) przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, to najemcy (pracodawcy) przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Chodzi o kwotę VAT wynikającą z otrzymanej faktury dokumentującej wynajem mieszkań.
Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem można byłoby postawić tezę, że w sytuacji gdy pracownicy są zatrudnieniu przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to pomiędzy nabyciem usług najmu mieszkania dla tych pracowników (zapewnianego im nieodpłatnie), a czynnościami opodatkowanymi VAT, występuje pośredni związek. To oznaczałoby, że podatnikowi (pracodawcy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajmem takiego mieszkania w całości lub w części (gdy pracownik, któremu wynajęto mieszkanie zajmuje się nie tylko czynnościami opodatkowanymi VAT, ale również czynnościami zwolnionymi). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwałoby natomiast w sytuacji, gdyby pracodawca był co prawda podatnikiem VAT czynnym, ale dany pracownik, któremu wynajęto mieszkanie, byłby zatrudniony przy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych z VAT lub nie podlegających w ogóle opodatkowaniu VAT.
Należy jednak zauważyć, że praktyka orzecznicza organów podatkowych poszła w innym kierunku. Dla organów podatkowych decydujące znaczenie ma fakt, że wynajmowane mieszkania są zapewniane pracownikom nieodpłatnie. Organy podatkowe podkreślają bowiem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom VAT, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.
Podsumowując, firmie wynajmującej lokale mieszkalne z przeznaczeniem na mieszkania zapewniane pracownikom nieodpłatnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Mówi o tym m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.836.2023.2.JS), z 17 czerwca 2024 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.302.2024.2.MKA), z 18 lipca 2024 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.303.2024.2.WK).
![VAT. Komentarz 2024 [PRZEDSPRZEDAŻ] ebook](/gfx/prawopl/_thumbs/produkty_foto/81905/978-83-8358-270-2_,mXqL62OeqFTLkrXdmIyYmw.jpg)
Cena promocyjna: 222.75 zł
|Cena regularna: 297 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 267.3 zł
Sądy nie zawsze zgadzają się z fiskusem
Należy jednak zauważyć, że stanowisko organów podatkowych bywa negowane w praktyce orzeczniczej NSA. Jak wskazał NSA w wyroku z 2 czerwca 2023 r. (sygn. I FSK 542/19), prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji, że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez spółkę wydatki zostały przez sąd błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu lokali pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Spółka wyraźnie zaznaczyła, że lokale mieszkalne będą przez nią udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom w związku ze świadczeniem usług dla spółki.
Według NSA rację miała zatem Spółka, dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej. Sąd przypomniał, że że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi VAT.
Według NSA wydatki, jakie spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali, będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom.
- Jakkolwiek więc zgodzić się należało, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem – orzekł NSA.
Podobnie orzekł w wyroku z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1281/17.
Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
Czytaj również: Prywatny najem mieszkań a limit zwolnienia z VAT
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
