Co oznacza pojęcie „wydanie” wiążącej interpretacji podatkowej?

Rozbieżności w orzecznictwie sądowym wywołuje rozumienie pojęcia wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. W niedawnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez wydanie interpretacji podatkowej należy rozumieć jej sporządzenie i podpisanie, a nie jej doręczenie podatnikowi. Całkiem odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Wojewdzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Co mwią na ten temat przepisy Ordynacji podatkowej?

Rozbieżne stanowiska sądów w kwestii pojęcia „wydanie” interpretacji podatkowej
W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2005 r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek podatniczki o udzielenie wiążącej interpretacji przepisów podatkowych. Naczelnik urzędu skarbowego wydał interpretację podatkową w dniu 21 września 2005 r., a to postanowienie doręczono podatniczce w dniu 26 września 2005 r. Podatniczka wniosła zażalenie na to postanowienie do dyrektora izby skarbowej, nie godząc się ze stanowiskiem urzędu skarbowego w merytorycznej kwestii zawartej we wniosku o interpretację. Na mocy decyzji z dnia 29 grudnia 2005 r. dyrektor izby skarbowej odmówił zmiany postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, wobec czego podatniczka wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sprawa miała miejsce przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wiążących interpretacji przepisów podatkowych, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2007 r.).

Sąd ten uchylił decyzję izby skarbowej. Sąd nie oceniał odpowiedzi urzędu skarbowego na wniosek o interpretację pod względem merytorycznym, a skupił się na terminie jej wydania przez urząd skarbowy, stwierdzając naruszenie prawa w tym zakresie przez urząd skarbowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji postanowienie naczelnika urzędu skarbowego zostało wydane z naruszeniem 3-miesięcznego terminu przewidzianego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż doręczono je po upływie wskazanego wyżej terminu. Sąd podkreślił, że w takiej sytuacji dyrektor izby skarbowej powinien uchylić zaskarżone postanowienie, ponieważ zostało ono wydane po upływie terminu do wydania interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji datą wydania interpretacji jest dzień jej doręczenia podatnikowi.
Powyższy wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez dyrektora izby skarbowej. Zdaniem dyrektora izby skarbowej nie można przenosić na grunt interpretacji podatkowych reguł dotyczących doręczenia, stosowanych na gruncie ogólnego postępowania podatkowego (przepisy o doręczeniach).

Z kolei podatniczka przekonywała, że w omawianej sprawie istotna jest odpowiedź na pytanie, czy do postępowania o wydanie interpretacji mają zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej oraz czy data doręczenia interpretacji może być utożsamiana z datą jej wydania. Zdaniem podatniczki na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, ponieważ interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w sprawach indywidualnych. Ponadto rozstrzygnięcia zapadające w zwykłym postępowaniu podatkowym oraz rozstrzygnięcia zapadające w trybie wiążących interpretacji mają analogiczny tryb zaskarżania do sądu administracyjnego, co dodatkowo świadczy o ich podobieństwie.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA podkreślił, że wykładnia językowa pojęcia „wydanie’ wskazuje, że w postępowaniu o wydanie interpretacji chodzi o sporządzenie postanowienia i jego podpisanie. Natomiast doręczenie postanowienia (decyzji) stanowi inną czynność procesową. Takie rozróżnienie wynika z analizy licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

NSA podkreślił, że stanowisko mówiące o tym pojęcia „doręczenia” i „wydania” nie są tożsame, jest akceptowany w orzecznictwie sądowym. Przykładem tego może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze II FSK 701/05, II OSK 714/05 oraz wyrok Sądu Najwyższego o sygnaturze III R 141/01.

NSA przyznał, że przepisy dotyczącego trybu wydawania interpretacji zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa są w tym zakresie nieprecyzyjne i mogą wywoływać wątpliwości w ich praktycznym stosowaniu.
W ocenie NSA nie można traktować postanowienia o interpretacji podatkowej na równi z rozstrzygnięciem o charakterze władczym, jakim jest decyzja administracyjna (podatkowa). Z uwagi na to – zdaniem NSA – nie można do postanowienia o interpretacji podatkowej stosować przepisów o skutkach doręczenia regulujących procedurę wydawania rozstrzygnięć władczych. Przepisy o wiążących interpretacjach podatkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczącego postępowania podatkowego, zawierających między innymi przepisy o doręczeniach – stwierdził NSA.

Reasumując NSA stwierdził, że przez „wydanie” interpretacji podatkowej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej należy rozumieć jej sporządzenie i podpisanie. Jeśli organ podatkowy sporządza i podpisuje odpowiedź na interpretację w przewidzianym przepisami prawa terminie, a jedynie doręczenie postanowienia podatnikowi następuje po upływie terminu, to nie następuje uchybienie terminu do wydania wiążącej interpretacji podatkowej – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07).
W tej samej kwestii interpretacji pojęcia „wydanie” interpretacji podatkowej całkiem odmienny od powyższego wyrok wydał w dniu 18 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt (III SA/Wa 192/07). W wyroku tym sąd ten orzekł, że w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r., urząd skarbowy miał obowiązek doręczyć interpretację podatnikowi w terminie 3 miesięcy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pojęcie „wydanie” interpretacji oznaczało nie tylko jej sporządzenie i podpisanie przez urząd skarbowy, ale także jej doręczenie podatnikowi.

Co mówią przepisy o doręczaniu interpretacji podatkowych?

Powyższe dwie sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie były wydane na gruncie przepisów o wiążących interpretacjach podatkowych obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r. Z uwagi na fakt, że zmienione przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie wiążących interpretacji podatkowych obowiązują od 1 lipca 2007 r., brak jest na razie orzeczeń wydanych na gruncie zmienionych przepisów. Nie oznacza to jednak, że w zakresie rozumienia pojęcia „wydanie” interpretacji podatkowej nie ma problemów na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r.

W myśl zmienionych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednakże postanowiono, że do tego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 14 d ustawy – Ordynacja podatkowa). Powyższy przepis nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez pojęcie „wydanie” interpretacji: czy jest to jej sporządzenie przez ministra finansów (lub też dyrektora właściwej izby skarbowej, upoważnionego do wydawania interpretacji), czy też jej doręczenie podatnikowi. I czy do takiego doręczenia należy stosować przepisy o doręczeniach, zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Na marginesie dodać trzeba, że wskazany wyżej przepis mówiący o powodach przedłużenia terminu wydania interpretacji może powodować obawy o jego nadmierną uznaniowość ze strony organów podatkowych. Jego brzmienie oznacza bowiem, że minister finansów może przedłużać termin wydania wiążącej interpretacji podatkowej, powołując się na różnego rodzaju przyczyny „niezależne od organu podatkowego”.

Przepisy Ordynacji podatkowej wyjaśniają jedynie, co dzieje się w razie niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy. Oznacza to wówczas, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie (tzw milcząca interpretacja).
Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że jedynie w razie zmiany przez ministra finansów z urzędu wydanej interpretacji, na skutek stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podatnikowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14 e Ordynacji podatkowej).

W sytuacji braku uregulowania pojęcia „wydanie” interpretacji podatkowej oraz rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii konieczne wydaje się wydanie przez ministra finansów interpretacji dotyczącej rozumienia pojęcia „wydanie” interpretacji podatkowej. Jest to istotne i dla podatników, którzy mają prawo do precyzyjnego uregulowania ich praw w przepisach podatkowych, jak i dla organów podatkowych wydających wiążące interpretacje podatkowe. Obecne przepisy są w omawianej kwestii są bowiem nieprecyzyjne i naruszają zasady przyzwoitej legislacji. Warto na koniec wspomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał i stwierdza niekonstytucyjność przepisów różnych aktów prawnych, które naruszają konstytucyjną zasadę przyzwoitej legislacji, czyli mówiąc potocznie, są nieprecyzyjne, niezrozumiałe i wywołują wątpliwości w ich praktycznym stosowaniu przez odbiorców tych przepisów.