CIT: przepisy o cienkiej kapitalizacji stosuje się także do pożyczki spłacanej byłemu udziałowcowi

Fakt utraty przez wierzyciela spółki statusu wspólnika przed wypłatą odsetek od udzielonej pożyczki, nie ma wpływu na to, że pożyczka ta udzielona została w warunkach cienkiej kapitalizacji. Tak wskazał NSA w wyroku z 19 maja 2016 r.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył ograniczenia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji utraty przez wierzyciela przed dniem spłaty odsetek od pożyczki statusu udziałowca spółki. Sąd musiał odpowiedzieć na pytanie czy zapłacone odsetki od pożyczek w całości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy odsetki od pożyczek udzielonych spółce z o.o. przez jedynego udziałowca w przypadku, gdy na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem spółki. Dotychczasowy udziałowiec, który udzielił spółce pożyczek, dokonał bowiem zbycia udziałów na rzecz innego podmiotu, lecz pozostał wierzycielem spółki. Spółka przedstawiła stanowisko, kwestionowane później przez fiskusa, że odsetki od pożyczek udzielonych jej przez jedynego udziałowca stanowią w przedstawionej sytuacji koszt uzyskania przychodów, mimo że na dzień spłaty pożyczek wraz z odsetkami, wysokość zadłużenia wobec pożyczkodawcy, a także wobec nowego udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Stanowisko spółki, że odsetki spłacone w takich uwarunkowaniach będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów, oparte zostało na założeniu, że dla oceny zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji znaczenie ma data spłaty odsetek (status pożyczkodawcy, jako wspólnika kwalifikowanego w dniu spłaty odsetek). Poglądu tego nie podzielił fiskus, zdaniem którego dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji należy brać pod uwagę status pożyczkodawcy na dzień zawarcia umowy pożyczki, a następująca po dniu zawarcia tej umowy zmiana wspomnianego statusu nie ma znaczenia dla oceny, czy sytuacja niedostatecznej kapitalizacji wystąpiła.

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Zdaniem sądu spółka nie ma racji. NSA stwierdził, że o zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem sądu wskazywany w przytoczonych przepisach termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt. NSA zgodził się tu z fiskusem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT należy brać pod uwagę status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów, jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek, czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) ustawy o CIT ma zastosowanie, ponieważ w dacie udzielenia pożyczki występowała sytuacja niedostatecznej kapitalizacji (pożyczka została udzielona w warunkach niedostatecznej kapitalizacji).

Wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1223/14