1. Wprowadzenie
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f., w art. 29 ust. 1, art. 30a ust. 1 i art. 30b ust. 1 oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p., w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 nakazują pobieranie zryczałtowanego podatku dochodowego od pewnych kategorii dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium RP przez podmioty niepodlegające w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do pobierania tego podatku w określonej stawce są zobowiązane, jako płatnicy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, jeżeli dokonują wypłat m.in. z następujących tytułów:
1) z dywidend,
2) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
3) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
4) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne lub osoby prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
5) z należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
6) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.
Przepis art. 29 ust. 2, art. 30a ust. 2 oraz art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przewidują jednak możliwość, aby płatnik zryczałtowanego podatku nie pobierał zryczałtowanego podatku stosując zasady wynikające ze wskazanych powyżej ustaw. Płatnik może bowiem, na podstawie przepisów upo, nie pobierać zryczałtowanego podatku w ogóle bądź też pobierać go w niższej stawce wynikającej z upo. Pobranie podatku w stawce wynikającej z upo bądź też odstąpienie od poboru zryczałtowanego podatku w RP możliwe jest jednak tylko pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania, siedziby podatnika (odbiorcy płatności) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
@page_break@
2. Certyfikat rezydencji w świetle uregulowań ustaw podatkowych oraz wyjaśnień organów podatkowych
Od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do przepisów ustaw podatkowych legalną definicję certyfikatu rezydencji. Za taki dokument uznaje się zaświadczenie o miejscu zamieszkania, siedzibie podatnika dla celów podatkowych wydanej przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania bądź siedziby podatnika (art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p .).
We wskazanej powyżej definicji certyfikatu rezydencji jest mowa o miejscu zamieszkania bądź siedzibie podatnika dla celów podatkowych. Jak wyjaśnia Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2005 r., DP/P1/423-0060/05/AP, w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego „Miejsce siedziby dla celów podatkowych danego państwa należy pojmować, jako państwo, w którym dana osoba (prawna bądź fizyczna) jest traktowana jako podatnik podlegający w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu)". Jak można również przeczytać w piśmie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2004 r., ZD/423157/04, „(...).
Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika jest, zatem formą dokumentowania stanu faktycznego, tj. miejsca zamieszkania podatnika.(...)". Jak więc widać, certyfikat rezydencji ma potwierdzać, w którym państwie podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania bądź siedziby na terytorium RP a uzyskujących dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Jak można również przeczytać w przywołanym powyżej piśmie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego – „Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym w formie zaświadczenia (poświadczenia) przez administrację podatkową, właściwą dla rezydentury podatnika będącego odbiorcą należności […]"Certyfikatów nie mogą wydawać władze administracyjne, gminne lub też doradcy podatkowi. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej. Za granicą, w większości państw, certyfikat nie jest wydawany na określonym formularzu, nie zawsze jest też wprost nazywany „certyfikatem rezydencji", a zatem każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową, które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej tego państwa jest wystarczające".
@page_break@
3. Czy certyfikat rezydencji jest wymagany każdorazowo przy wypłacie należności podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w RP? – kwestia okresu ważności certyfikatu rezydencji
Przepisy ustaw podatkowych nie określają wprost, czy polski płatnik zobowiązany jest posiadać odrębny certyfikat rezydencji dla każdej płatności dokonanej w danym roku podatkowym na rzecz zagranicznego odbiorcy. W związku z powyższym powstaje również pytanie, czy polski płatnik powinien żądać przedstawienia przez kontrahenta certyfikatu rezydencji przy dokonywaniu każdej wypłaty należności, o których mowa w omawianych przepisach ustaw podatkowych. Moim zdaniem, logiczne wydaje się w tym zakresie podejście zgodnie, z którym jeżeli wypłaty należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce są wypłacane cyklicznie na rzecz tego samego podmiotu nieuzasadnione wydaje się żądanie przedstawienia nowego certyfikatu rezydencji przy dokonywaniu każdej wypłaty. Polski płatnik może otrzymać taki certyfikat np. na początku roku podatkowego, w którym należności mają być wypłacane. Dla zapewnienia dodatkowego bezpieczeństwa można zwrócić się do kontrahenta o przedstawienie certyfikatu rezydencji również na koniec roku podatkowego. Powyższe postępowanie jest akceptowane przez Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 9 maja 2001 r., PB-7/033/561/2001, stwierdza, że „Zasadniczo […] certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez podmiot zagraniczny przy każdorazowej wypłacie określonych należności przez podmiot polski będący płatnikiem. […] tego rodzaju wymóg w stosunku do wszelkiego rodzaju płatności, w szczególności w przypadku, gdy płatności są dokonywane cyklicznie na rzecz stałego kontrahenta stanowiłyby niepotrzebne utrudnienie. W przypadku […] jakichkolwiek płatności dokonywanych przez polskich płatników w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych, należy podchodzić pragmatycznie, biorąc pod uwagę m.in. bieżące kontakty między nimi. Na podstawie tego samego certyfikatu wystawionego w danym roku podatkowym mogą być więc dokonywanie więcej niż jedna płatność w danym roku ba rzecz tego samego beneficjenta. […] Najwłaściwszym więc rozwiązaniem, szczególnie w przypadku stałych kontrahentów zagranicznych, byłoby, aby polski podmiot uzyskiwał, co najmniej corocznie taki certyfikat, gdzie każdy następny zawierałby równocześnie potwierdzenia, że przez cały uprzedni okres sytuacja jego nie uległa zmianie, a tym samym działania płatnika były na pewno prawidłowe." W podobny sposób wypowiedział się również Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w piśmie z dnia 22 lipca 2002 r., 1473/185/WD/423/61/05/JŻ, stwierdzając, że „[…] w przypadku stałych kontrahentów zagranicznych polski podmiot winien uzyskiwać […] certyfikat, co najmniej raz na rok - z którego wynikałoby, że przez cały poprzedni okres sytuacja jego nie uległa zmianie […]". We wskazanym powyżej piśmie Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu odniósł jeszcze do jednej ważnej kwestii stwierdzając, że „Przepisy nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swą aktualność, a tym samym ważność. Nie sposób uznać - z praktycznego punktu widzenia, że certyfikat powinien być uzyskany odrębnie dla każdej wypłaty dochodu. Z drugiej strony trudno też przyjąć, że raz uzyskany certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność aż do ewentualnej jego zmiany, skoro przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku aktualizowania tego certyfikatu".
Należy w tym miejscu zauważyć, iż co do zasady, data wystawienia certyfikatu rezydencji podatkowej nie będzie się pokrywała z datą dokonania płatności przez polski podmiot na rzecz podmiotu zagranicznego. W związku z powyższym może pojawić się problem polegający na tym, że polski podmiot wypłacający należność może nie wiedzieć, że między datą wystawienia certyfikatu a datą dokonania płatności doszło do zmiany w zakresie rezydencji podatkowej zagranicznego odbiorcy płatności. Powyższy problem rozwiązują podatnicy na różne sposoby. Na przykład często proszą oni zagranicznego odbiorcę płatności, aby uzyskał od zagranicznego organu administracji podatkowej certyfikat rezydencji, w którym zostanie wprost potwierdzone, że w dacie dokonania płatności zagraniczny odbiorca posiadał status rezydenta.
Przywołane akty prawne:
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)
Zobacz także na ten temat:
Żaden dokument nie zastąpi certyfikatu rezydencji