1. Wprowadzenie
Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wiązało się z gwałtownym wzrostem emigracji zarobkowej do państw tzw. „starej” Unii Europejskiej. W pierwszym okresie głównym celem polskich emigrantów była Wielka Brytania. Ten kierunek emigracji był prostą konsekwencją tego, że Wielka Brytania nie stosowała wobec Polaków okresów przejściowych w otwarciu rynków pracy, a zasadniczą zachętą dla osób emigrujących była perspektywa relatywnie wysokich zarobków. Wyjeżdżający nie brali natomiast pod uwagę konsekwencji podatkowych – przeważał brak świadomości, iż dochody zagraniczne mogą wpływać na zakres obowiązków podatkowych w Polsce 1.
Fali wyjazdów zarobkowych towarzyszyły niepokojące dla emigrantów informacje o obowiązku podatkowym w Polsce, dotyczącym dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii. Obowiązek wynikał z zastosowanej w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) – dalej dawna polsko-brytyjska UOP, metody unikania podwójnego opodatkowania – metody kredytu podatkowego. W dyskusji medialnej na temat podatkowych obowiązków emigrantów dominował ton sensacyjny. W szczególności można było odnieść wrażenie, że Polak, który wyjechał za granicę, jest nadal bezwzględnie związany obowiązkami podatkowymi z polskim fiskusem. Z wypowiedzi medialnych wynikała sugestia, że zmiana miejsca zamieszkania nie wywoływała skutku w postaci zmiany państwa rezydencji podatkowej. Zagadnienie przeniesienia rezydencji podatkowej do państwa, w którym emigranci się osiedlali, zostało w zasadzie całkowicie przemilczane, co potęgowało wrażenie osób zainteresowanych o obowiązywaniu w Polsce opresyjnego prawa podatkowego.
W tej atmosferze wywołana została dyskusja polityczna. Podnoszono w niej argument, że jeśli Państwo chce skłonić Polaków do powrotu z emigracji zarobkowej, to jednym z warunków jest korzystne dla emigrantów uregulowanie kwestii zaległości w podatkach dochodowych. Podczas prac nad ustawą o abolicji podatkowej dla emigrantów jednym z najtrudniejszych problemów była konieczność skonstruowania przepisów ustawy w taki sposób, aby ustawa nie była sprzeczna z Konstytucją RP 2. Stąd, poszukując rozwiązania, bardzo wiele uwagi poświęcono równemu traktowaniu wszystkich obywateli. Z drugiej strony należało w pracach nad ustawą uwzględnić okoliczność, że w pewnych specyficznych przypadkach rozwiązania dotychczasowe, generalnie przecież niekorzystne dla większości, mogą być korzystnymi dla wąskiej grupy podatników. Również interes tej wąskiej grupy podatników należało uwzględnić.
Istota dyskutowanego problemu polegała na obowiązywaniu w poszczególnych umowach różnych metod unikania podwójnego opodatkowania, co prowadziło do różnic w wysokości obciążeń podatkowych, zależnie od państwa źródła dochodu. Podatnik będący w identycznej sytuacji co do wysokości zapłaconego podatku za granicą, ale rozliczający się na podstawie umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu przewidującej stosowanie metody wyłączenia z progresją (zwolnienia) był w finansowo korzystniejszej sytuacji, niż osoba rozliczająca się na podstawie umowy przewidującej metodę odliczenia (kredytu) – w Polsce nie był obowiązany dopłacać podatku PIT z tego tytułu. W uzasadnieniu projektu poselskiego ustawy abolicyjnej przyjęto, że:
„zróżnicowanie sytuacji podatników ze względu na miejsce uzyskiwania dochodów z pracy najemnej i ze względu na odmienne postanowienia umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu co do metod eliminacji podwójnego opodatkowania nie ma uzasadnienia, a wręcz budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Można bowiem dowodzić, że to zróżnicowanie narusza konstytucyjne zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Trudno bowiem w takim różnicowaniu obywateli znaleźć cechy relewantne uzasadniające ten stan”.
Powyższa konkluzja stanowiła podstawowy argument za uchwaleniem ustawy abolicyjnej.
Końcowym efektem prac nad projektem poselskim i rządowym było uchwalenie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) – dalej ustawa abolicyjna.
2. Pojęcie abolicji
Przechodząc do analizy przepisów ustawy abolicyjnej, na wstępie wymaga wyjaśnienia pojęcie abolicji. Abolicja to jednorazowe uchylenie karalności dokonanego czynu zabronionego poprzez wydanie aktu prawnego zakazującego wszczęcia postępowania karnego w przedmiocie tego czynu lub nakazującego jego umorzenie. Wyróżnia się dwa rodzaje abolicji: bezwarunkową i warunkową. Abolicja bezwarunkowa powoduje natychmiastowe uchylenie karalności od momentu wejścia w życie aktu abolicyjnego. Abolicja warunkowa natomiast uzależnia uchylenie karalności od spełnienia określonych przesłanek. Typowym obwarowaniem abolicji jest opatrzenie jej klauzulą denuncjacyjną, co zastosowano w omawianej ustawie abolicyjnej. Pojęcie abolicji należy odróżnić od amnestii. Amnestia to jednorazowe darowanie lub złagodzenie prawomocnie orzeczonych kar lub środków karnych za popełnione przestępstwa lub wykroczenia określonego rodzaju poprzez wydanie aktu prawnego. Amnestia dotyczy kary orzeczonej, a abolicja stanowi przeszkodę do jej orzeczenia. Analizowana ustawa o abolicji podatkowej nosi również pewne cechy amnestii, bowiem dotyczy również zaległości podatkowych, które zostały orzeczone.
Definiując pojęcie abolicji podatkowej przyjmuje się, że jest to akt prawny, którego ideą jest darowanie podatnikom części lub całości zaległości podatkowych. Jest to akt prawny o charakterze ogólnym, adresowany do nieokreślonego kręgu osób. Przeciwieństwem abolicji jest indywidualna decyzja organu podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku przez Ministra Finansów zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które jest adresowane do grupy podatników.
Analizując przepisy ustawy abolicyjnej pod kontem wyżej przywołanych definicji abolicji i amnestii, należy zauważyć, że ustawa zawiera zarówno rozwiązania odpowiadające definicji abolicji, jak też zgodne z definicją amnestii (np. art. 9 i 10 ustawy abolicyjnej).
3. Zakres podmiotowy ustawy abolicyjnej
Zakres podmiotowy ustawy abolicyjnej zdefiniowany został w przepisie jej art. 1. Przepis ten stanowi, że ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Przepisów ustawy abolicyjnej nie stosuje się do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f.
Analizując powyższy przepis, należy zwrócić uwagę na jego konstrukcję. Przepis ten zawiera zarówno zakres pozytywny, czyli zdefiniowany abstrakcyjnie katalog osób, do których stosuje się przepisy ustawy abolicyjnej (jej art. 1 ust. 1), oraz wykaz negatywny, w którym zakreślono krąg podmiotów, do których nie stosuje się przepisów ustawy (jej art. 1 ust. 2). W pierwszej kolejności zostanie omówiony zakres pozytywny stosowania przepisów ustawy.
Przepisy ustawy abolicyjnej stosuje się do osób, które łącznie spełniają następujące warunki:
1) przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegały w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli posiadały w Polsce rezydencję podatkową;
2) w okresie, w którym podlegały w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskiwały przychody z pracy z zagranicznych źródeł, rozumiane zgodnie z definicją opisaną w art. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy, do których miał zastosowanie przepis art. 27 ust. 9 albo ast. 9a u.p.d.o.f. – przepisy te definiują metodę kredytu (zaliczenia), jako metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Zatem przepisy ustawy abolicyjnej dotyczą tych polskich rezydentów, którzy uzyskiwali dochody z wybranych zagranicznych źródeł, nazwanych w ustawie „przychodami z pracy” (art. 2 pkt 1 ustawy abolicyjnej) w okresie od 2002 r. do 2007 r., przy czym do dochodów tych musiała mieć zastosowanie metoda kredytu, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania.
Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wiązało się z gwałtownym wzrostem emigracji zarobkowej do państw tzw. „starej” Unii Europejskiej. W pierwszym okresie głównym celem polskich emigrantów była Wielka Brytania. Ten kierunek emigracji był prostą konsekwencją tego, że Wielka Brytania nie stosowała wobec Polaków okresów przejściowych w otwarciu rynków pracy, a zasadniczą zachętą dla osób emigrujących była perspektywa relatywnie wysokich zarobków. Wyjeżdżający nie brali natomiast pod uwagę konsekwencji podatkowych – przeważał brak świadomości, iż dochody zagraniczne mogą wpływać na zakres obowiązków podatkowych w Polsce 1.
Fali wyjazdów zarobkowych towarzyszyły niepokojące dla emigrantów informacje o obowiązku podatkowym w Polsce, dotyczącym dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii. Obowiązek wynikał z zastosowanej w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych z dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) – dalej dawna polsko-brytyjska UOP, metody unikania podwójnego opodatkowania – metody kredytu podatkowego. W dyskusji medialnej na temat podatkowych obowiązków emigrantów dominował ton sensacyjny. W szczególności można było odnieść wrażenie, że Polak, który wyjechał za granicę, jest nadal bezwzględnie związany obowiązkami podatkowymi z polskim fiskusem. Z wypowiedzi medialnych wynikała sugestia, że zmiana miejsca zamieszkania nie wywoływała skutku w postaci zmiany państwa rezydencji podatkowej. Zagadnienie przeniesienia rezydencji podatkowej do państwa, w którym emigranci się osiedlali, zostało w zasadzie całkowicie przemilczane, co potęgowało wrażenie osób zainteresowanych o obowiązywaniu w Polsce opresyjnego prawa podatkowego.
W tej atmosferze wywołana została dyskusja polityczna. Podnoszono w niej argument, że jeśli Państwo chce skłonić Polaków do powrotu z emigracji zarobkowej, to jednym z warunków jest korzystne dla emigrantów uregulowanie kwestii zaległości w podatkach dochodowych. Podczas prac nad ustawą o abolicji podatkowej dla emigrantów jednym z najtrudniejszych problemów była konieczność skonstruowania przepisów ustawy w taki sposób, aby ustawa nie była sprzeczna z Konstytucją RP 2. Stąd, poszukując rozwiązania, bardzo wiele uwagi poświęcono równemu traktowaniu wszystkich obywateli. Z drugiej strony należało w pracach nad ustawą uwzględnić okoliczność, że w pewnych specyficznych przypadkach rozwiązania dotychczasowe, generalnie przecież niekorzystne dla większości, mogą być korzystnymi dla wąskiej grupy podatników. Również interes tej wąskiej grupy podatników należało uwzględnić.
Istota dyskutowanego problemu polegała na obowiązywaniu w poszczególnych umowach różnych metod unikania podwójnego opodatkowania, co prowadziło do różnic w wysokości obciążeń podatkowych, zależnie od państwa źródła dochodu. Podatnik będący w identycznej sytuacji co do wysokości zapłaconego podatku za granicą, ale rozliczający się na podstawie umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu przewidującej stosowanie metody wyłączenia z progresją (zwolnienia) był w finansowo korzystniejszej sytuacji, niż osoba rozliczająca się na podstawie umowy przewidującej metodę odliczenia (kredytu) – w Polsce nie był obowiązany dopłacać podatku PIT z tego tytułu. W uzasadnieniu projektu poselskiego ustawy abolicyjnej przyjęto, że:
„zróżnicowanie sytuacji podatników ze względu na miejsce uzyskiwania dochodów z pracy najemnej i ze względu na odmienne postanowienia umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu co do metod eliminacji podwójnego opodatkowania nie ma uzasadnienia, a wręcz budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Można bowiem dowodzić, że to zróżnicowanie narusza konstytucyjne zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Trudno bowiem w takim różnicowaniu obywateli znaleźć cechy relewantne uzasadniające ten stan”.
Powyższa konkluzja stanowiła podstawowy argument za uchwaleniem ustawy abolicyjnej.
Końcowym efektem prac nad projektem poselskim i rządowym było uchwalenie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) – dalej ustawa abolicyjna.
2. Pojęcie abolicji
Przechodząc do analizy przepisów ustawy abolicyjnej, na wstępie wymaga wyjaśnienia pojęcie abolicji. Abolicja to jednorazowe uchylenie karalności dokonanego czynu zabronionego poprzez wydanie aktu prawnego zakazującego wszczęcia postępowania karnego w przedmiocie tego czynu lub nakazującego jego umorzenie. Wyróżnia się dwa rodzaje abolicji: bezwarunkową i warunkową. Abolicja bezwarunkowa powoduje natychmiastowe uchylenie karalności od momentu wejścia w życie aktu abolicyjnego. Abolicja warunkowa natomiast uzależnia uchylenie karalności od spełnienia określonych przesłanek. Typowym obwarowaniem abolicji jest opatrzenie jej klauzulą denuncjacyjną, co zastosowano w omawianej ustawie abolicyjnej. Pojęcie abolicji należy odróżnić od amnestii. Amnestia to jednorazowe darowanie lub złagodzenie prawomocnie orzeczonych kar lub środków karnych za popełnione przestępstwa lub wykroczenia określonego rodzaju poprzez wydanie aktu prawnego. Amnestia dotyczy kary orzeczonej, a abolicja stanowi przeszkodę do jej orzeczenia. Analizowana ustawa o abolicji podatkowej nosi również pewne cechy amnestii, bowiem dotyczy również zaległości podatkowych, które zostały orzeczone.
Definiując pojęcie abolicji podatkowej przyjmuje się, że jest to akt prawny, którego ideą jest darowanie podatnikom części lub całości zaległości podatkowych. Jest to akt prawny o charakterze ogólnym, adresowany do nieokreślonego kręgu osób. Przeciwieństwem abolicji jest indywidualna decyzja organu podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku przez Ministra Finansów zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które jest adresowane do grupy podatników.
Analizując przepisy ustawy abolicyjnej pod kontem wyżej przywołanych definicji abolicji i amnestii, należy zauważyć, że ustawa zawiera zarówno rozwiązania odpowiadające definicji abolicji, jak też zgodne z definicją amnestii (np. art. 9 i 10 ustawy abolicyjnej).
3. Zakres podmiotowy ustawy abolicyjnej
Zakres podmiotowy ustawy abolicyjnej zdefiniowany został w przepisie jej art. 1. Przepis ten stanowi, że ustawę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Przepisów ustawy abolicyjnej nie stosuje się do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f.
Analizując powyższy przepis, należy zwrócić uwagę na jego konstrukcję. Przepis ten zawiera zarówno zakres pozytywny, czyli zdefiniowany abstrakcyjnie katalog osób, do których stosuje się przepisy ustawy abolicyjnej (jej art. 1 ust. 1), oraz wykaz negatywny, w którym zakreślono krąg podmiotów, do których nie stosuje się przepisów ustawy (jej art. 1 ust. 2). W pierwszej kolejności zostanie omówiony zakres pozytywny stosowania przepisów ustawy.
Przepisy ustawy abolicyjnej stosuje się do osób, które łącznie spełniają następujące warunki:
1) przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegały w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli posiadały w Polsce rezydencję podatkową;
2) w okresie, w którym podlegały w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskiwały przychody z pracy z zagranicznych źródeł, rozumiane zgodnie z definicją opisaną w art. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy, do których miał zastosowanie przepis art. 27 ust. 9 albo ast. 9a u.p.d.o.f. – przepisy te definiują metodę kredytu (zaliczenia), jako metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Zatem przepisy ustawy abolicyjnej dotyczą tych polskich rezydentów, którzy uzyskiwali dochody z wybranych zagranicznych źródeł, nazwanych w ustawie „przychodami z pracy” (art. 2 pkt 1 ustawy abolicyjnej) w okresie od 2002 r. do 2007 r., przy czym do dochodów tych musiała mieć zastosowanie metoda kredytu, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania.