Prace nad ustawą o fundacji rodzinnej dobiegły końca. 14 grudnia 2022 r. ustawa o fundacji rodzinnej została uchwalona niemal jednomyślnie (441 posłów za, 7 przeciw, 3 wstrzymało się) przez Sejm, a 12 stycznia 2023 r. już jednogłośnie (97 senatorów za, 0 przeciw, 0 wstrzymało się), ale z pewnymi poprawkami w stosunku do wersji sejmowej, przez Senat. W trakcie ostatniego posiedzenia (25-26 stycznia 2023 r.) Sejm rozpatrzył poprawki Senatu, co oznacza, że obecnie znany jest już ostateczny kształt ustawy o fundacji rodzinnej.
USTAWA Z DNIA 26 STYCZNIA 2023 ROKU O FUNDACJI RODZINNEJ >>>
Czytaj: Sejm przyjął większość poprawek Senatu do ustawy o fundacjach rodzinnych>>
Ustawa ma wejść w życie po upływie 3 miesięcy od dnia jej ogłoszenia. Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy ustawy o fundacji rodzinnej zaczną obowiązywać jeszcze w pierwszej połowie 2023 r. Przepisy te przewidują interesujące rozwiązania w zakresie opodatkowania świadczenia dokonanego przez fundację rodzinną na rzecz beneficjentów lub rozdysponowania majątku takiej fundacji w związku z jej rozwiązaniem, o czym szczegółowo poniżej.
Opodatkowanie fundacji rodzinnej
Przepisy ustawy o fundacji rodzinnej wskazują, że w zakresie, w jakim fundacja rodzinna realizuje działalność gospodarczą określoną w art. 6 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja będzie zwolniona podmiotowo z opodatkowania (z zastrzeżeniem podatku określonego w art. 24b i 24q ustawy o PDOP). Również wniesienie majątku do fundacji jest neutralne podatkowo na gruncie PIT dla jej fundatorów (założycieli), którymi mogą być wyłącznie osoby fizyczne (inne podmioty mogą wnieść wkład do fundacji, ale jest on traktowany jak wniesiony przez samą fundację, co może mieć znaczący wpływ na tzw. proporcję majątku wniesionego przez fundatorów oraz samą fundację, a w konsekwencji przełożenie na opodatkowanie PIT, o czym szerzej poniżej).
Zasadniczo natomiast wszelkie wkłady niepieniężne (aport) wniesione do osób prawnych lub innych podatników CIT podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wnoszącego taki wkład. Zagadnienia te zostały szerzej poruszone we wcześniejszym artykule przygotowanym przez ekspertów Deloitte (Jakie podatki będzie płacić fundacja rodzinna? (prawo.pl)).
Przepisy o fundacjach rodzinnych wiążą wystąpienie zobowiązania podatkowego w CIT po stronie fundacji w przypadku przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
- świadczenia na rzecz beneficjenta (rozumianego jako składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów);
- mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.
Tym samym, fundacja będzie podatnikiem z tytułu przysporzeń dokonanych na rzecz innych podmiotów (beneficjenta / fundatora). Natomiast w dominującej mierze nie będzie podlegała opodatkowaniu z tytułu zdarzeń, które w normalnych okolicznościach (tj. gdyby była podatnikiem opodatkowanym na tzw. zasadach ogólnych) skutkowałyby powstaniem zobowiązania podatkowego w CIT po jej stronie.
Czytaj w LEX: Estoński CIT w praktyce >>>
Podatek podobny do estońskiego CIT
W pewnej mierze konstrukcja opodatkowania fundacji rodzinnej jest podobna do reżimu opodatkowania estońskim CIT (tj. ryczałtem od dochodów spółek) – fundacja jest zobowiązana do zapłaty CIT dopiero w momencie dokonania świadczenia na rzecz beneficjenta lub wydania jej mienia, a więc podobnie jak w przypadku spółek opodatkowanych estońskim CIT, gdzie opodatkowanie po stronie spółki pojawia się dopiero w momencie dystrybucji zysków lub wystąpienia zdarzenia niejako zrównanego z dystrybucją zysków (przykładowo wystąpienie ukrytych zysków czy poniesienie wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością). W odniesieniu do obu wskazanych powyżej zdarzeń podatek należny od fundacji rodzinnej wynosi 15% podstawy opodatkowania, która powinna zostać ustalona w wysokości wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej.
Jednocześnie w przypadku, gdy dochodzi do rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia podlega pomniejszeniu o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Przepisy ustawy o fundacji rodzinnej nie precyzują, jak należy rozumieć wartość przekazanego mienia fundacji, niemniej wydaje się, że w tym zakresie należy posiłkować się regulacjami dotyczącymi likwidacji fundacji, w których wskazuje się, że do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej. Również i w tym przypadku, nie jest do końca jasne jak rozumieć pojęcie wartości zbywczej majątku fundacji, niemniej zasadne wydaje się odwołanie do wartości godziwej (rynkowej) mienia.
Pomniejszenia przychodu z tytułu dystrybucji mienia
Wartością podatkową będzie natomiast wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tego mienia. Tym samym, w momencie rozwiązania fundacji rodzinnej i wydania jej mienia, fundacja będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu z tytułu dystrybucji jej mienia (wniesionego uprzednio przez fundatora) w wysokości tzw. historycznego kosztu, który przysługiwałby fundatorowi w przypadku odpłatnego zbycia takiego mienia. Fundacja zatem niejako „przejmuje” prawo do rozliczenia kosztu od fundatora. Dla przykładu:
Fundator wniósł do fundacji udziały w spółkach, w odniesieniu do których koszt nabycia/objęcia wyniósł 1 000 000 PLN, a wartość rynkowa 5 000 000 PLN. Po kilku latach fundacja zostaje rozwiązana, a jej mienie zostaje wydane. Na moment wydania mienia wartość rynkowa udziałów w spółkach wniesionych do fundacji przez fundatora wynosi 10 000 000 PLN. W konsekwencji, fundacja będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu z tytułu wydania mienia o „historyczny” koszt wspólnika dotyczący przedmiotowych udziałów. Tym samym podstawa opodatkowania wyniesie 9 000 000 PLN (tj. wartość godziwa/zbywcza w kwocie 10 000 000 PLN – koszt „historyczny” w kwocie 1 000 000 PLN), a CIT należny z tego tytułu – 1 350 000 PLN.
Jednocześnie w sytuacji, gdyby fundacja zbyła wcześniej przedmiotowe udziały wydaje się, że utraciłaby ona prawo do pomniejszenia przychodu w sytuacji przekazania mienia w ramach jej rozwiązania o koszt, który przysługiwałby fundatorowi, gdyby przed wniesieniem majątku do fundacji, dokonałby jego odpłatnego zbycia.
Fundator wniósł do fundacji udziały w spółkach, w odniesieniu do których koszt nabycia/objęcia wyniósł 1 000 000 PLN, a wartość rynkowa 5 000 000 PLN. Po kilku latach fundacja zbyła udziały w spółkach za kwotę 10 000 000 PLN i zostaje rozwiązana, a jej mienie (w kwocie 10 000 000 PLN) zostaje wydane. Z uwagi na to, że fundacja wyda „inne” mienie niż wniesione do niej, nie będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu z tytułu wydania mienia o „historyczny” koszt wspólnika dotyczący przedmiotowych udziałów. Tym samym podstawa opodatkowania wyniesie 10 000 000 PLN, a CIT należny z tego tytułu 1 500 000 PLN.
Wartość przekazanego mienia należy ustalić
Gdyby okazało się, że przedmiotem świadczenia na rzecz beneficjenta lub mieniem wydawanym w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej były rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość zasadniczo powinno się ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku (uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania). W przypadku rzeczy lub praw częściowo odpłatnych przychodem będzie różnica między wartością wskazaną w zdaniu poprzednim a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (analogicznie będzie w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych).
Co istotne, stosowanie tych przepisów do fundacji rodzinnych może budzić pewne praktyczne wątpliwości, gdyż skierowane są one do podmiotów otrzymujących nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określone świadczenia, a nie ich dokonujących (co ma miejsce w sytuacji fundacji rodzinnej).
Podatek dochodowy należny od fundacji z tytułu świadczenia na rzecz beneficjenta czy też wydania mienia fundacji w związku z jej likwidacją podlega wpłacie w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym takie świadczenie lub mienie zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.
Podsumowując, co do zasady powstanie zobowiązania podatkowego fundacji rodzinnej w CIT nastąpi w momencie:
- dokonania świadczenia na rzecz beneficjenta fundacji;
- wydania mienia fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem.
Podatek wyniesie zasadniczo 15% wartości rynkowej (godziwej) dokonanego świadczenia / wydanego mienia, z możliwością pomniejszenia o koszty „odziedziczone” przez fundację od fundatora.
Perspektywa beneficjenta / otrzymującego mienie w związku z likwidacją fundacji rodzinnej
Przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej stanowią tzw. przychód z innych źródeł na gruncie ustawy o PDOF. Stawka podatku wynosi 15% wartości otrzymanego świadczenia lub mienia. Tym samym dokonanie świadczenia na rzecz beneficjenta lub wydanie mienia fundacji rodzinnej w związku z jej likwidacją może się wiązać z podwójnym opodatkowaniem: po raz pierwszy na poziomie samej fundacji (15% CIT z tytułu ww. zdarzeń) oraz po raz drugi na poziomie beneficjenta / otrzymującego mienie fundacji (PIT również według stawki 15%).
Niemniej jednak, dla pewnych kategorii podmiotów ustawodawca przewidział zwolnienie z PIT, co oznacza, że w ich przypadku otrzymanie świadczenia od fundacji lub jej mienia będzie opodatkowane jednokrotnie – tj. jedynie przez samą fundację.
Przepisy o fundacji rodzinnej przewidują bowiem, że z PIT zwolnione będą przychody uzyskane przez fundatora jak i przez beneficjenta będącego w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do tzw. „grupy zero” na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. małżonek, zstępny, wstępny, pasierba, rodzeństwo, ojczym i macocha), z tytułu otrzymania świadczenia albo mienia po rozwiązaniu fundacji.
Jednocześnie zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie jedynie do części przychodów ww. osób, która odpowiada proporcji, określonej w art. 26 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu. Należy bowiem pamiętać o tym, że w spisie majątku fundacji powinna zostać zamieszczona informacja o aktualnych proporcjach przypadających na każdego z fundatorów oraz fundację, ponieważ jest to istotne dla ustalenia zobowiązań w PIT przy wypłacie świadczenia na rzecz beneficjentów lub przy wydaniu mienia po rozwiązaniu fundacji.
Czytaj w LEX: Jak zapewnić struktury długowieczności firm rodzinnych >>>
Czytaj w LEX: Od firmy rodzinnej do korporacji >>>
Darowizny i spadki przypisuje się fundatorowi
Co istotne, mienie wniesione w drodze darowizny lub spadku przez zstępnego, wstępnego, małżonka albo rodzeństwo fundatora, przypisuje się temu fundatorowi, a gdy wnoszący jest spokrewniony z więcej niż jednym fundatorem, to mienie przypisuje się im w częściach równych. W przypadku wniesienia mienia przez inne osoby, mienie przypisuje się fundacji, co niekorzystnie wpływa na wysokość zwolnienia w PIT przy wydaniu świadczenia (pieniężnego albo niepieniężnego) lub wydaniu mienia po rozwiązaniu Fundacji.
W sytuacji gdy fundacja ma więcej niż jednego fundatora lub gdy do fundacji zostało wniesione mienie przez inne podmioty niż fundator lub jego małżonek, zstępny, wstępny albo rodzeństwo (np. wniesienie majątku przez osobę prawną, które jest traktowane jak wniesienie majątku przez samą fundację), zwolnienie przysługuje fundatorowi, w części odpowiadającej proporcji wniesionego przez niego mienia do fundacji, a w przypadku osoby innej niż fundator, zwolnienie to przysługuje jej w części odpowiadającej proporcji przypadającej na fundatora, w stosunku do którego jest osobą zaliczaną do tzw. „grupy zero”.
W praktyce zatem założenie fundacji przez co najmniej dwie osoby, które nie są zaliczane do ww. grupy zerowej lub wniesienie wkładu przez podmiot inny niż fundator (np. przez spółkę z grupy fundatora) może się wiązać z tym, że ewentualne świadczenia na rzecz beneficjentów lub wydanie mienia fundacji będzie objęte zwolnieniem z PIT jedynie w części.
Autorzy:
Mariusz Stefaniak, doradca podatkowy, partner associate, Deloitte
Piotr Wysocki, doradca podatkowy, senior manager, Deloitte
https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=2798
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.