Zaimplementowane w roku 2017 do Wytycznych OECD rezultaty projektu BEPS, które mają na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przerzucania dochodów, niejako potwierdziły i nadały prymat obowiązkowi określenia faktycznej transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi (ang. the accurate delineation of the actual transaction).
Zgodnie z poglądami funkcjonującymi w Wytycznych OECD, skrajnym rezultatem weryfikacji faktycznej transakcji (uwzględniając zagadnienie kontroli nad ryzykiem oraz zdolności do jego ponoszenia) może być wniosek, w świetle którego transakcja nie posiada komercyjnego uzasadnienia (racjonalność ekonomiczna) i powinna być pominięta dla celów cen transferowych. W określonych przypadkach dopuszcza się również możliwość zastąpienia kwestionowanej transakcji transakcją alternatywną. Obowiązek rozpatrywania faktycznie przeprowadzonej transakcji oraz nadanie kompetencji organom do recharakteryzacji transakcji lub jej nierozpoznania, w ujęciu formalnym nastąpiło z dniem 1 stycznia 2019 r. poprzez wprowadzenie art. 11c ust 3-5 ustawy o CIT.
Zobacz również: Fiskus zmienia sens transakcji i domaga się podatku >>
Więcej w LEX: Recharakteryzacja i pominięcie transakcji dla celów cen transferowych – instrumenty ostatniej szansy >>>
Recharakteryzacja transakcji
W praktyce jednak, organy podatkowe niejednokrotnie podejmowały już próby faktycznego przeprowadzenia recharakteryzacji lub nierozpoznania w stosunku do transakcji realizowanych przed rokiem 2019. Organy stosowały strategię rozstrzygnięć w sprawach dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, dążąc przykładowo do pominięcia jej skutków poprzez zastosowanie przepisów art. 199a par. 1 ordynacji podatkowej. Koncepcja ustaleń w tym przypadku polegała m.in. na uznaniu transakcji za „sztuczną”, której celem było „uzyskanie korzyści podatkowych” (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 896/17).
Zastosowanie alternatywnego scenariusza i podjęcie próby recharteryzacji transakcji lub jej nierozpoznania w oparciu o przepisy art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nastręczało natomiast organom problemów wynikających z formalnego obowiązku przeprowadzenia szacowania dochodów z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o CIT. W tym przypadku jednak, projektodawca „wyciągnął do kontrolujących” pomocną dłoń wskazując w treści uzasadnienia do wprowadzanych z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisów art. 11c ust 4 i 5 ustawy o CIT, że stanowią one (…) doprecyzowanie kwestii recharakteryzacji transakcji oraz non-recognition (nierozpoznania).
Formalne umocowanie do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji lub jej nierozpoznania oraz wyrażona w treści uzasadnienia swego rodzaju sugestia projektodawcy w zakresie wstecznej możliwości zastosowania tych instrumentów, „ośmiela” kontrolujących do szerokiego postrzegania zasady ceny rynkowej, nie zawężając się jedynie do samej ceny transferowej rozumianej w świetle obowiązujących przepisów przykładowo jako wynagrodzenie czy wskaźnik finansowy konkretnie zdefiniowanej i opisanej na łamach dokumentacji lokalnej transakcji.
Przepisy ograniczają kontrolujących
Przepisy co prawda ograniczają potencjalne zakusy kontrolujących wskazując, że negatywna ocena racjonalności ekonomicznej zachowania podmiotów doprowadzająca do pominięcia lub recharakteryzacji transakcji nie może wynikać wyłącznie z trudności w jej weryfikacji lub braku występowania podobnych transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Tym niemniej obecna rzeczywistość kontroli cen transferowych to wtórująca poglądom OECD pogłębiona analiza stanu faktycznego daleko wykraczająca poza samą lekturę dokumentacji a uwzględniająca przykładowo odczytanie faktycznie realizowanej transakcji między innymi posiłkując się rozmowami (przesłuchaniami) osób odpowiedzialnych za wybrane funkcje w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Inwencja kontrolujących w poszukiwaniu dowodów za nierynkowym zachowaniem (przesłuchania, noty informacyjne, sprawozdania zarządu, różnego rodzaju badania statystyczne) mają miedzy innymi na celu wykazanie rzetelnej analizy ekonomicznej racjonalności, która to w percepcji kontrolujących wpisuje się przecież w kompetencje organu do swobodnej oceny dowodu.
Duża rola dokumentacji cen transferowych
„Lepiej zapobiegać niż leczyć”, toteż samo sporządzenie dokumentacji cen transferowych oraz zaraportowanie transakcji w ramach formularza TPR, w szczególności w odniesieniu do kluczowych transakcji powinno stanowić końcowy etap szerokiej analizy okoliczności transakcji i jej racjonalności ekonomiczniej w kontekście ogółu prowadzonej działalności. Dokumentacja cen transferowych (wraz z analizami porównawczymi) zawsze stanowić będzie punkt wyjścia w kontroli, dlatego jej treść musi uwzględniać odpowiedni kontekst. Gdy kontrola zostanie już zainicjowana, ważne jest, aby przedstawiciele organu nie pozostawali osamotnieni w analizie stanu faktycznego, który biorąc pod uwagę szeroką definicję zasady ceny rynkowej może być różnie postrzegany. Tym samym ważne, aby okoliczności budzące jakiekolwiek pytania lub wątpliwości były rozstrzygane w toku kontroli na bieżąco co redukuje ryzyko przypadkowych ustaleń.
Adam Zbroiński, menadżer w Crido
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
