W przedmiotowej sprawie fiskus ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ podatek naliczył według stawki 75 proc. Podatnik nie zgodził się z decyzją a sprawa trafiła do WSA w Białymstoku.

WSA rozstrzygając sprawę przypomniał, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W wyroku tym TK stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 ustawy o PIT traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o PIT nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

Zobacz: TK: przepisy dot. podatku od dochodów nieujawnionych - niekonstytucyjne >>

Odnosząc się do skutków wyroku, TK stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PIT powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Odroczenie ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. TK podkreślił, że natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

Jednak zdaniem WSA w Białymstoku uznanie, że przepis jest niezgodny z Konstytucją, powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne.

Przepis, o niekonstytucyjności, którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżnienia, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też akcie podustawowym. Samo odroczenie w czasie jego derogacji przez TK nie usuwa tej wadliwości. Przepis taki pozostaje przepisem sprzecznym z ustawą zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do praw jednostki, wbrew Konstytucji. Z tego wypływa więc wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, gdyż akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne dla funkcjonowania instytucji państwowej (np. orzekanie przez asesorów), ale nie mogą być stosowane na niekorzyść obywatela czy też podatnika.

WSA przypomniał, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. było naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń niepoddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Rodzaj wskazanych błędów, w ocenie WSA, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 ustawy o PIT jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowanie tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

W ocenie WSA, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, mimo odroczenia przez TK utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji.

Niezrozumiałym według WSA, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r. Owszem, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PIT dotyczy co do zasady osób, które nie wywiązywały się w prawidłowy sposób z obowiązków podatkowych, jednakże nie może to oznaczać, że cała ta grupa została podzielona na dwie kategorie – bardziej i mniej uprzywilejowaną.

Wyrok WSA w Białymstoku z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 434/14

Zobacz też: Projekt zmian w opodatkowaniu nieujawnionych dochodów budzi wątpliwości >>

Omówienie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego