1. Wprowadzenie
Nie zapominając o jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej o.p.), należy podkreślić, iż ustawodawca dodatkowo przewidział podobną możliwość (uzyskiwania informacji o przepisach podatkowych), z której można skorzystać także poza toczącym się postępowaniem podatkowym.
W odrębnym rozdziale 1a o.p., zatytułowanym „Interpretacje przepisów prawa podatkowego" pomieszczono regulację, zgodnie z którą, mówiąc w skrócie, zarówno Minister Finansów, jak i organy podatkowe w zakresie podatków lokalnych, właściwe dla konkretnego wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania oraz osoby planującej założenie spółki), dokonują wykładni tych przepisów prawa podatkowego, które budzą wątpliwości (art. 14a-14p o.p.). Przy czym, przez przepisy prawa podatkowego, ustawodawca rozumie nie tylko przepisy ustaw podatkowych i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, ale także postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Polskę innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w praktyce na tym tle dochodziło do sporów, gdzie organy podatkowe uchylały się od wydawania interpretacji, przy których konieczne było równoczesne zinterpretowanie np. ustawy o rachunkowości. Jak stwierdził w swoim wyroku z 26 maja 2009 r. WSA w Warszawie (I SA/Bd 197/09) „pojęcia «przepisów prawa podatkowego», o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. (...) Rację ma skarżący podnosząc, że są przepisy w ustawie o rachunkowości, których stosowanie wpływa na skutki podatkowe. W samej definicji ustawowej „ustaw podatkowych" mowa jest m.in. o ustawach regulujących prawa i obowiązki podatników. Zdaniem Sądu ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego (...) Nie można zatem generalnie stwierdzić, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie konkretnych przepisów tej ustawy będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku".
Warto także przywołać orzeczenie NSA z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09: „W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Z kolei WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Ol 280/10 zauważył, że „Przestrzeganie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji polega (podobnie jak w postępowaniu podatkowym) na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego w kontekście norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych".
2. Interpretacje prawa dokonywane przez Ministra Finansów
W szerokim wachlarzu swoich obowiązków Minister Finansów został zobowiązany między innymi do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dążąc do jego jednolitego stosowania, przede wszystkim przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a o.p.). Są to tzw. interpretacje ogólne. Minister Finansów wydaje również zgodnie z ustawą interpretacje w indywidualnych sprawach wnioskodawców, na ich pisemne wnioski (tzw. interpretacje indywidualne – art. 14b § 1 o.p.).
Zarówno jednak interpretacje indywidualne, jak i ogólne, nie wiążą organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ani tym bardziej podmiotów, których mogą dotyczyć. Nie ma zatem wyrażonego prawnie obowiązku ich stosowania.
2.1. Interpretacje ogólne
Ogólne interpretacje prawa wydawane przez Ministra Finansów, powinny być bez zbędnej zwłoki publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej (dostępnym np. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów). Jak można zakładać, publikacjom takim muszą konsekwentnie podlegać także zmiany interpretacji ogólnych. Z powyższego można wyciągnąć zatem dość oczywisty wniosek, iż skoro interpretacje te powinny być oficjalnie publikowane w określonej procedurze, to muszą mieć formę pisemną. W konsekwencji powoływanie się na ustne wypowiedzi Ministra Finansów, czy też odpowiedzi prasowe, nie będzie mogło być zrównane z korzystaniem z oficjalnych interpretacji.
Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują pewną procedurę dla wydawania interpretacji ogólnych, aczkolwiek mogą one być wydawane zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Na pewno znakomitym asumptem do wydawania interpretacji z urzędu mogą być rozbieżności w stosowaniu prawa, zaobserwowane w związku z kierowanymi do ministerstwa nieformalnymi zapytaniami podatników, posłów czy organów podatkowych. Praktyka pokazała, że Minister Finansów bardzo rzadko korzysta z tego instrumentu. Sam bowiem decyduje o celowości czy też konieczności dokonania interpretacji ogólnej i może udawać, że nie dostrzega istniejących rozbieżności. A to błąd, bo przecież więcej interpretacji ogólnych z urzędu, oznacza mniej niejednolitych interpretacji indywidualnych i mniej pracy dla urzędników.
W praktyce jednak zdarzają się sytuacje, które trudno zaakceptować. A mianowicie, w drodze interpretacji ogólnych Minister Finansów stara się wypełniać luki w prawie, co jest praktyką niebezpieczną na gruncie prawa podatkowego. I czyni to często jeszcze zanim regulacje np. nowej ustawy zaczną być powszechnie stosowane, a już na pewno nie zdążą powstać rozbieżności w ich stosowaniu. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14a o.p., Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności jego interpretacji. Wykładnie ogólne mają zatem prowadzić do usunięcia istniejących rozbieżności w stosowaniu prawa (o.p. nie wspomina przy tym o rozbieżnościach w samym interpretowaniu prawa). Czerpiąc z komentarza do Ordynacji podatkowej autorstwa sędziów NSA1, należy w ślad za komentatorami zaakcentować, że „interpretacja prawa podatkowego stanowi jeden z instrumentów prawnych, który może być wykorzystywany jedynie w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego przez wymienione w tym przepisie organy. (...) Wykładnia gramatyczna art. 14a uzasadnia przyjęcie, że dokonanie interpretacji prawa podatkowego będzie dopuszczalne zarówno w przypadku wystąpienia rozbieżności w stosowaniu prawa podatkowego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, jak i rozbieżności zachodzących w stosowaniu tego prawa pomiędzy organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. (...) Komentowany przepis nie uprawnia Ministra Finansów do dokonywania interpretacji prawa podatkowego, jeżeli praktyka stosowania konkretnych aktów normatywnych tego prawa lub zawartych w nich przepisów podatkowych nie wykazuje rozbieżności. W takiej bowiem sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi potrzeba podejmowania czynności zmierzających do zapewnienia jednolitości, o której mowa w komentowanym przepisie. (...) Za naruszenie komentowanego przepisu można by uznać dokonanie takiej interpretacji niezwłocznie po wejściu w życie konkretnego aktu normatywnego, jeszcze przed przystąpieniem przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do stosowania tego aktu lub zawartych w nim przepisów. Przewidziana w art. 14a interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa, a nie stanowienia prawa. (...) Interpretacja ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem przyjętych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw wykładni. Bezpośrednim jej rezultatem powinno być ustalenie właściwego znaczenia interpretowanego aktu normatywnego (ściśle – przepisów zawartych w tym akcie) lub poszczególnych przepisów tego aktu. Interpretacja prawa podatkowego, podobnie jak każda wykładnia dokonywana w stadium stosowania prawa, nie może przekształcić się w wykładnię prawotwórczą; nie może zatem być wykorzystywana do tworzenia prawa podatkowego, jego uzupełniania lub modyfikacji. Zakaz wykładni prawotwórczej, jako jedna z głównych dyrektyw wykładni prawa, powinien być przestrzegany ze szczególną starannością przy dokonywaniu wykładni przewidzianej w komentowanym przepisie". I w kontekście tych ostatnich zdań wskazanego cytatu warto jeszcze przywołać wyrok WSA z 10 września 2008 r., III SA/Wa 1402/08, w którym skład orzekający stwierdził m.in.: „zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem prawa może być tylko ustawa, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Obowiązek podatkowy dla podatnika nie może być dorozumiany, wynikający z interpretacji, nawet ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Należy tu przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003 r., III SA 2012/01: "Urzędowa interpretacja przepisów prawa nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji RP". Dalej Sąd ocenił, że przepis który był przedmiotem sporu w sprawie jest jednoznaczny i dopóki jego redakcja nie ulegnie zmianie, wszelkie rozważania pozostają bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Konkludując zatem ten wątek, interpretacje prawa, także ogólne, nie mogą przekształcać się de facto w przepisy prawa.
Nie zapominając o jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej o.p.), należy podkreślić, iż ustawodawca dodatkowo przewidział podobną możliwość (uzyskiwania informacji o przepisach podatkowych), z której można skorzystać także poza toczącym się postępowaniem podatkowym.
W odrębnym rozdziale 1a o.p., zatytułowanym „Interpretacje przepisów prawa podatkowego" pomieszczono regulację, zgodnie z którą, mówiąc w skrócie, zarówno Minister Finansów, jak i organy podatkowe w zakresie podatków lokalnych, właściwe dla konkretnego wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania oraz osoby planującej założenie spółki), dokonują wykładni tych przepisów prawa podatkowego, które budzą wątpliwości (art. 14a-14p o.p.). Przy czym, przez przepisy prawa podatkowego, ustawodawca rozumie nie tylko przepisy ustaw podatkowych i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, ale także postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Polskę innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w praktyce na tym tle dochodziło do sporów, gdzie organy podatkowe uchylały się od wydawania interpretacji, przy których konieczne było równoczesne zinterpretowanie np. ustawy o rachunkowości. Jak stwierdził w swoim wyroku z 26 maja 2009 r. WSA w Warszawie (I SA/Bd 197/09) „pojęcia «przepisów prawa podatkowego», o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. (...) Rację ma skarżący podnosząc, że są przepisy w ustawie o rachunkowości, których stosowanie wpływa na skutki podatkowe. W samej definicji ustawowej „ustaw podatkowych" mowa jest m.in. o ustawach regulujących prawa i obowiązki podatników. Zdaniem Sądu ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego (...) Nie można zatem generalnie stwierdzić, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie konkretnych przepisów tej ustawy będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku".
Warto także przywołać orzeczenie NSA z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09: „W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Z kolei WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Ol 280/10 zauważył, że „Przestrzeganie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji polega (podobnie jak w postępowaniu podatkowym) na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego w kontekście norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych".
2. Interpretacje prawa dokonywane przez Ministra Finansów
W szerokim wachlarzu swoich obowiązków Minister Finansów został zobowiązany między innymi do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dążąc do jego jednolitego stosowania, przede wszystkim przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a o.p.). Są to tzw. interpretacje ogólne. Minister Finansów wydaje również zgodnie z ustawą interpretacje w indywidualnych sprawach wnioskodawców, na ich pisemne wnioski (tzw. interpretacje indywidualne – art. 14b § 1 o.p.).
Zarówno jednak interpretacje indywidualne, jak i ogólne, nie wiążą organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ani tym bardziej podmiotów, których mogą dotyczyć. Nie ma zatem wyrażonego prawnie obowiązku ich stosowania.
2.1. Interpretacje ogólne
Ogólne interpretacje prawa wydawane przez Ministra Finansów, powinny być bez zbędnej zwłoki publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej (dostępnym np. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów). Jak można zakładać, publikacjom takim muszą konsekwentnie podlegać także zmiany interpretacji ogólnych. Z powyższego można wyciągnąć zatem dość oczywisty wniosek, iż skoro interpretacje te powinny być oficjalnie publikowane w określonej procedurze, to muszą mieć formę pisemną. W konsekwencji powoływanie się na ustne wypowiedzi Ministra Finansów, czy też odpowiedzi prasowe, nie będzie mogło być zrównane z korzystaniem z oficjalnych interpretacji.
Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują pewną procedurę dla wydawania interpretacji ogólnych, aczkolwiek mogą one być wydawane zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Na pewno znakomitym asumptem do wydawania interpretacji z urzędu mogą być rozbieżności w stosowaniu prawa, zaobserwowane w związku z kierowanymi do ministerstwa nieformalnymi zapytaniami podatników, posłów czy organów podatkowych. Praktyka pokazała, że Minister Finansów bardzo rzadko korzysta z tego instrumentu. Sam bowiem decyduje o celowości czy też konieczności dokonania interpretacji ogólnej i może udawać, że nie dostrzega istniejących rozbieżności. A to błąd, bo przecież więcej interpretacji ogólnych z urzędu, oznacza mniej niejednolitych interpretacji indywidualnych i mniej pracy dla urzędników.
W praktyce jednak zdarzają się sytuacje, które trudno zaakceptować. A mianowicie, w drodze interpretacji ogólnych Minister Finansów stara się wypełniać luki w prawie, co jest praktyką niebezpieczną na gruncie prawa podatkowego. I czyni to często jeszcze zanim regulacje np. nowej ustawy zaczną być powszechnie stosowane, a już na pewno nie zdążą powstać rozbieżności w ich stosowaniu. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 14a o.p., Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności jego interpretacji. Wykładnie ogólne mają zatem prowadzić do usunięcia istniejących rozbieżności w stosowaniu prawa (o.p. nie wspomina przy tym o rozbieżnościach w samym interpretowaniu prawa). Czerpiąc z komentarza do Ordynacji podatkowej autorstwa sędziów NSA1, należy w ślad za komentatorami zaakcentować, że „interpretacja prawa podatkowego stanowi jeden z instrumentów prawnych, który może być wykorzystywany jedynie w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego przez wymienione w tym przepisie organy. (...) Wykładnia gramatyczna art. 14a uzasadnia przyjęcie, że dokonanie interpretacji prawa podatkowego będzie dopuszczalne zarówno w przypadku wystąpienia rozbieżności w stosowaniu prawa podatkowego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, jak i rozbieżności zachodzących w stosowaniu tego prawa pomiędzy organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. (...) Komentowany przepis nie uprawnia Ministra Finansów do dokonywania interpretacji prawa podatkowego, jeżeli praktyka stosowania konkretnych aktów normatywnych tego prawa lub zawartych w nich przepisów podatkowych nie wykazuje rozbieżności. W takiej bowiem sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi potrzeba podejmowania czynności zmierzających do zapewnienia jednolitości, o której mowa w komentowanym przepisie. (...) Za naruszenie komentowanego przepisu można by uznać dokonanie takiej interpretacji niezwłocznie po wejściu w życie konkretnego aktu normatywnego, jeszcze przed przystąpieniem przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do stosowania tego aktu lub zawartych w nim przepisów. Przewidziana w art. 14a interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa, a nie stanowienia prawa. (...) Interpretacja ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem przyjętych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw wykładni. Bezpośrednim jej rezultatem powinno być ustalenie właściwego znaczenia interpretowanego aktu normatywnego (ściśle – przepisów zawartych w tym akcie) lub poszczególnych przepisów tego aktu. Interpretacja prawa podatkowego, podobnie jak każda wykładnia dokonywana w stadium stosowania prawa, nie może przekształcić się w wykładnię prawotwórczą; nie może zatem być wykorzystywana do tworzenia prawa podatkowego, jego uzupełniania lub modyfikacji. Zakaz wykładni prawotwórczej, jako jedna z głównych dyrektyw wykładni prawa, powinien być przestrzegany ze szczególną starannością przy dokonywaniu wykładni przewidzianej w komentowanym przepisie". I w kontekście tych ostatnich zdań wskazanego cytatu warto jeszcze przywołać wyrok WSA z 10 września 2008 r., III SA/Wa 1402/08, w którym skład orzekający stwierdził m.in.: „zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłem prawa może być tylko ustawa, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Obowiązek podatkowy dla podatnika nie może być dorozumiany, wynikający z interpretacji, nawet ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Należy tu przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003 r., III SA 2012/01: "Urzędowa interpretacja przepisów prawa nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji RP". Dalej Sąd ocenił, że przepis który był przedmiotem sporu w sprawie jest jednoznaczny i dopóki jego redakcja nie ulegnie zmianie, wszelkie rozważania pozostają bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Konkludując zatem ten wątek, interpretacje prawa, także ogólne, nie mogą przekształcać się de facto w przepisy prawa.