Udostępnianie akt realizuje zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu

O sposobie realizacji jednej z podstawowychzasad ogólnychpostępowania podatkowego - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu -pisze Karol Różycki w komentarzu poświęconym zagadnieniu udostępniania akt. Autor określa, jakie czynności składają się na instytucję udostępniania akt, a następnie szczegółowo je omawia, wskazując też na przypadki, w których następuje ograniczenie prawa do przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Całość komentarza uzupełniona jest orzecznictwem regulującym omawianą problematykę.

1. Wstęp

Przepisy działu IV „Postępowanie podatkowe" rozdziału 10 „Udostępnianie akt" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p., stanowią realizację jednej z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 o.p. Stanowi ona, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wynika ona też z zasady względnej jawności postępowania, o której mowa w art. 129 o.p., bowiem postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Stąd też zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona, co do zasady, ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, nie tylko w trakcie, ale również po zakończeniu postępowania.

2. Zasady udostępniania wglądu do akt sprawy

Na podstawie art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.
Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I SA/Go 13/09, nie można przyjąć, że z datą zakończenia postępowania podatkowego ustał obowiązek organu podatkowego umożliwienia stronie skarżącej przeglądania akt sprawy. Zdaniem WSA obowiązek ten istnieje do momentu przekazania przez organ podatkowy akt administracyjnych sądowi wraz ze złożoną przez stronę postępowania skargą na decyzję ostateczną. Kategoryczna odmowa wglądu do akt po doręczeniu decyzji ostatecznej, a przed przesłaniem tych akt sądowi, stanowiłaby naruszenie zasad postępowania i mogłaby uniemożliwić stronie prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi.
Wgląd w akta sprawy, sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów odbywa się w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Stanowi o tym art. 178 § 2 o.p.

Na mocy art. 178 § 3 o.p. strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów.
Z kolei art. 178 § 4 o.p. stanowi, że organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. Nr 64, poz. 565 z późn. zm.).
Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., VIII SA/Wa 151/10, przepisy art. 178 o.p. nie uprawniają strony do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Zgodnie z art. 178 § 3 o.p. może ona żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania pozostawiona została stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, jeśli złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast zdaniem WSA poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie kserokopii całego materiału dowodowego, z którym nie została ona wcześniej zapoznana.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 września 2008 r., III SA/Gl 684/08, podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie można uznać za zasadne żądania podatnika otrzymania uwierzytelnionego odpisu znajdującego się w aktach sprawy dokumentu (np. protokołu kontroli) w sytuacji, gdy jeden z oryginalnych egzemplarzy tego dokumentu jest już w jego posiadaniu.
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., IV SA/Gl 400/08, uznał, że uprawnienie, o którym mowa w art. 178 o.p., nie może być łączone z dostępem do informacji publicznej, ponieważ jest to całkowicie odrębna procedura, w ramach której inny jest zakres podmiotów, które mogą się domagać udostępnienia takich akt. Jeśli strona uruchomiła procedurę związaną z dostępem do informacji publicznej, to działania organu należy oceniać jedynie w kontekście przestrzegania tych przepisów i nie można w tym zakresie odwoływać się do postanowień ordynacji podatkowej, ponieważ nie posiada ona w tym zakresie żadnego zastosowania.

2.1. Pojęcie akt sprawy

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r., II FSK 1856/09, przez akta sprawy należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego. Użycie w jednym przepisie ordynacji podatkowej terminu „akta", a w innym „akta sprawy" nie oznacza, że nie są to pojęcia tożsame. Sformułowanie „akta" pojawia się np. w art. 137 § 3 o.p. oraz w art. 177 o.p., z kolei „akta sprawy" w art. 146 § 2 o.p. czy art. 150 § 2 o.p., a art. 293 § 2 pkt 3 o.p. posługuje się terminem „akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak konsekwencji ustawodawcy w tym zakresie świadczyć może jedynie o niedbałym formułowaniu przepisów, a nie o celowym różnicowaniu tych pojęć.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1007/10, odniósł się do odmowy udostępnienia stronie „akt wewnętrznych" służących organowi podatkowemu jako miejsce przechowywania brudnopisów sporządzanych w toku postępowania, których oryginały stanowią akta sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że odmowa udostępnienia stronie materiału znajdującego się w aktach sprawy, niezależnie od nazwy tych akt i ich charakteru prawnego, przy założeniu, iż nie zostały one wyłączone z akt z uwagi na ochronę tajemnicy państwowej lub ze względu na interes publiczny, narusza konstytucyjne prawo obywatela do informacji.

2.2. Pojęcie strony uprawnionej do wglądu w akta sprawy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Gd 992/10, wyjaśnił, że w art. 133 § 1 o.p. wskazano podmioty, które są stronami postępowania podatkowego. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a o.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Z treści powyższego przepisu wynika zatem w ocenie WSA, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110–117a o.p.), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu.
Dalej WSA wskazał, że interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym zdaniem WSA o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu a normą prawa materialnego. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić, np. ustalenie ewentualnej odpowiedzialności poręczyciela za zaległości podatkowe podatnika. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają w ocenie WSA normy prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Stąd też WSA uznał, że osobie trzeciej składającej zabezpieczenie akcyzowe w trybie art. 43 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), tj. zamiast podmiotu ubiegającego się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, nie przysługuje status strony w postępowaniu dotyczącym udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Karol Różycki

Więcej w komentarzu: "Udostępnianie akt w postępowaniu podatkowym" zamieszczonym w całości w publikacji Vademecum Głównego Księgowego.

Karol Różycki - Pracownik Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w Pile. Absolwent Podyplomowego Studium Prawa Podatkowego przy Uniwersytecie Mikołaja Kopernika w Toruniu. Autor artykułów o tematyce podatkowej.