Od 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT zostały wprowadzone przepisy dot. tzw. minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 24ca ustawy o CIT).
Regulacje te, jak szereg innych zmian w ustawie o CIT w ostatnich latach, są ukierunkowane na uszczelnienie systemu podatkowego.
Tymczasowe zwolnienie z podatku minimalnego oraz zmiany przepisów
Przepisy dotyczące podatku minimalnego zostały wprowadzone do ustawy CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. Jednak w wyniku między innymi skutków gospodarczych konfliktu zbrojnego w Ukrainie, wprowadzono zwolnienie z obowiązku jego zapłaty do końca 2023 r.
Powyższe oznacza, że 2024 r. jest pierwszym rokiem, za który może powstać obowiązek zapłaty podatku minimalnego, a zatem – podatnicy mogą być zobowiązani do zapłaty CIT nawet w przypadku poniesienia straty za ten rok.
Kto może być podatnikiem
Podatek minimalny dotyczący spółek podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (będących polskimi rezydentami podatkowymi), które:
- poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych (tzw. „koszyk” operacyjny) albo
- osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach z tego samego źródła w wysokości nie większej niż 2 proc.
Należy przy tym pamiętać, że na potrzeby obliczenia straty lub wskaźnika dochodowości opisanych powyżej, konieczne jest wyłączenie pewnych wartości wskazanych w ustawie (np. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie leasingu w rozumieniu ustawy o CIT).
Powyższe oznacza, że np. spółka z o.o., nie podejmująca żadnych działań optymalizacyjnych (np. mających na celu wspomniany wcześniej transfer zysków do innego kraju), może potencjalnie być zobowiązana do zapłaty podatku minimalnego, ze względu na sam fakt braku uzyskania dochodu „operacyjnego” w danym roku.
Poza poniesieniem straty, przesłanką do objęcia podatkiem minimalnym jest także niski udział dochodów „operacyjnych” w przychodach „operacyjnych” – mowa zatem o sytuacji, w której mimo osiągania przychodów, podmiot osiąga dochód niewspółmiernie niski (nie wyższy niż 2 proc.) do wartości tych przychodów. Oznacza to zatem, że podatnikiem podatku minimalnego może być także spółka, która nie osiąga wymaganego wskaźnika dochodowości – nawet jeżeli wynika to z przyczyn ekonomicznych czy charakteru danej branży, a nie jest skutkiem działań optymalizacyjnych.
Co istotne, regulacje dotyczące podatku minimalnego mają odpowiednie zastosowanie do tzw. nierezydentów podatkowych (podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jeżeli prowadzą na terytorium Polski działalność poprzez tzw. zagraniczny zakład.
Cena promocyjna: 395.14 zł
|Cena regularna: 738 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 332.1 zł
Kto został wyłączony z opodatkowania podatkiem minimalnym
Mimo potencjalnie bardzo szerokiego zakresu adresatów obowiązku zapłaty podatku minimalnego, należy wskazać, że w przepisach dotyczących podatku minimalnego przewidziano także szereg wyłączeń z obowiązku stosowania tych regulacji.
Podatek minimalny nie obejmuje m.in.:
- podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym (za wyjątkiem podatników utworzonych w ramach określonych działań reorganizacyjnych);
- tzw. małych podatników;
- podatników, którzy odnotowali w danym roku podatkowym spadek przychodów o co najmniej 30 proc. w porównaniu do roku bezpośrednio poprzedzającego ten rok;
- podatników postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym;
- podatników będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT.
Podstawa opodatkowania oraz stawka podatku minimalnego
Opodatkowanie podatkiem minimalnym następuje według stawki 10 proc. podstawy opodatkowania.
Jeżeli chodzi o sposób obliczenia podstawy opodatkowania, ustawodawca przewidział dwie metody – standardową oraz uproszczoną.
W metodzie standardowej, podstawa opodatkowania składa się łącznie z trzech elementów:
- kwoty odpowiadającej 1,5 proc. wartości przychodów „operacyjnych” osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym;
- kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych (z pewnymi wyjątkami), w części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę limitu obliczoną według wzoru wskazanego w ustawie o CIT;
- kosztów: (i) tzw. usług niematerialnych, (ii) należności licencyjnych oraz (iii) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (innych niż udzielonych przez banki i tzw. SKOKi), z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę limitu obliczoną według wzoru wskazanego w ustawie o CIT.
W przypadku metody uproszczonej, podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca 3 proc. wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów „operacyjnych”.
Należy podkreślić, że o wyborze metody uproszczonej podatnik informuje w zeznaniu rocznym CIT, składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru.
Określona według jednej z opisanych metod podstawa opodatkowania podatkiem minimalnym podlega pomniejszeniu o:
- wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania CIT, z wyłączeniem tzw. ulgi na złe długi;
- przychody uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie tzw. zwolnień strefowych – jeżeli podatnik korzystał z tych zwolnień w danym roku podatkowym;
- przychody podlegające wyłączeniu z kalkulacji straty oraz poziomu dochodowości na potrzeby ustalenia czy podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem minimalnym.
Wpłata podatku oraz obowiązki formalne
Obliczoną według powyższych zasad podstawę opodatkowania, dokonane odliczenia oraz samą kwotę podatku minimalnego, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu rocznym CIT.
Podatek minimalny należy wpłacić na rachunek urzędu skarbowego, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Co jednak istotne, kwotę podatku minimalnego można pomniejszyć o CIT należny za ten sam rok podatkowy.
Jednocześnie zapłacony podatek minimalny może być odliczony od CIT podatnika, w kolejnych trzech latach podatkowych, bezpośrednio następujących po roku, za który wpłacony został podatek minimalny.
Wyzwania dla podatników
W pierwszej kolejności należy wskazać, że na potrzeby ustalenia, czy podatnik CIT jest w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego, nie będzie wystarczające sprawdzenie, czy poniósł stratę na potrzeby CIT w danym roku (albo czy wskaźnik jego dochodowości nie przekroczył 2 proc.). Konieczne jest w tym zakresie nie tylko odniesienie się wyłącznie do jednego ze źródeł przychodów (tzw. „koszyka” operacyjnego), ale również dokonanie odpowiednich dostosowań, poprzez wyłączenie wartości wskazanych w ustawie z kalkulacji. Ponadto należy zbadać, czy podatnik nie jest objęty zakresem katalogu wyłączeń z obowiązku zapłaty podatku minimalnego.
W przypadku ustalenia, że podatnik jest objęty tym obowiązkiem, konieczne będzie obliczenie podstawy opodatkowania. W tym zakresie należy wskazać, że standardowa metoda jej kalkulacji składa się z trzech zmiennych wartości, których uzyskanie również wymaga wcześniejszego obliczenia, mogącego stanowić pewne wyzwanie, ze względu na wzory oraz wyłączenia wskazane w ustawie o CIT. Dodatkowo, sama podstawa opodatkowania podlega dalszemu obniżeniu o kolejne wartości wymienione w ustawie, co mnoży ilość działań koniecznych do wykonania przez podatnika. Należy także podkreślić, że w celu wybrania optymalnej metody obliczenia podstawy opodatkowania, podatnik powinien faktycznie dokonać wyliczeń dla obydwu metod – nie można bowiem z góry przyjąć, że jedna z nich będzie zawsze korzystniejsza, bez względu na sytuację danego podatnika.
Końcowo, należy odnieść się także do świadomości podatników dotyczącej nowej daniny. Ze względu na wyboistą drogę jaką przebyły przepisy o podatku minimalnym od momentu ich wejścia w życie w 2022 r. (zwolnienie z obowiązku zapłaty mimo obowiązywania regulacji, zmiany przepisów już obowiązujących), a także mnogość nowych regulacji podatkowych w ostatnich latach, obowiązek ten może w łatwy sposób zostać przeoczony przez podatników.
Na ten moment jednak nic nie wskazuje, aby obowiązek zapłaty podatku minimalnego miał być po raz kolejny odroczony, zatem 2024 r. będzie pierwszym rokiem, w którym – mimo poniesienia straty podatkowej – podatnicy mogą być zobowiązani do zapłaty podatku.
Autorzy: Edyta Adamus, radczyni prawna, menadżerka w Deloitte
Bartosz Suławko, doradca podatkowy, starszy konsultant w Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
