W przedmiotowej sprawie fiskus określił podatnikowi zobowiązanie w PIT za 2008 r. w kwocie ponad 125 tys. zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek w kwocie ponad 17 tys. zł. Fiskus uznał, że podatnik m.in. nieprawidłowo zaewidencjonował dwie faktury wystawione w związku z realizacją długoterminowej umowy, której realizacja została podzielona na etapy. Doprowadziło to do ustalenia przez stronę zaliczek na PIT za II i III kwartał 2008 r. z naruszeniem art. 14 ust. 1c ustawy o PIT.

Według fiskusa, jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych, wówczas przychody będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w istocie zaliczka, nawet gdyby tak właśnie została przez strony nazwana. Organ wyjaśnił, że w praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez strony i stanowią podstawę do wystawienia faktury za sprzedane dotychczas roboty budowlane. Rozliczenie wykonawcy za część umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług.

W ocenie fiskusa, podatnik wbrew obowiązkowi w PIT nie wpłacał zaliczek na ten podatek za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2008 r. Było to, zdaniem fiskusa, wynikiem błędnego ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania dochodu za częściowe (etapowe) wykonanie robót. Natomiast według podatnika faktury były wystawiane w zależności od zaawansowania wykonywanych prac, jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie umowy, a w konsekwencji były prawidłowo ewidencjonowane.

Polemika między stronami dotyczyła w istocie stwierdzenia czy wskazane faktury dokumentują zaliczki na poczet przyszłych płatności, czy też płatności z tytułu częściowego wykonania usługi. A to rozstrzygnięcie wprost rzutuje na ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego.

Sprawa trafiła do NSA. Zdaniem sądu rację ma fiskus, że zakwestionowane faktury nie były fakturami dokumentującymi wypłatę zaliczek, lecz wykonanie określonego etapu robót. Potwierdza to w sposób jednoznaczny treść protokołów odbioru robót. W pierwszym protokole odbioru robót w opisie wykonanych prac podano szczegółowy zakres wykonanych prac i ustalono zaawansowanie robót na 28 proc. Temu zakresowi wykonanych prac w pełni odpowiada wystawiona następnego dnia faktura na kwotę 650 tys. zł netto plus VAT 143 tys. zł. Wystawienie drugiej faktury zostało poprzedzone kolejnym protokołem odbioru robót. Też podano w nim szczegółowy zakres wykonanych prac i określono stan zaawansowania robot na 67 proc., co w odniesieniu do wartości umowy stanowiło kwotę nieco ponad 1,5 mln zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o 650 tys. zł z faktury poprzedniej, wyliczona należność wyniosła nieco ponad 904 tys. zł. Na taką też kwotę została wystawiona następnego dnia druga faktura Według sądu również i ta faktura stanowiła odzwierciedlenie wykonanych robót, a nie zaliczkę na ich poczet. Protokoły zostały podpisane przez przedstawicieli zleceniodawcy, wykonawcy oraz inspektora nadzoru.

Dlatego w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania regulacja art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, lecz art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, w myśl którego za datę powstania przychodu należało uznać dzień częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 329/13

Omówienie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego