1. Zasady korygowania przychodu
Sformułowanie tych zasad nastąpi w odniesieniu do przedstawionych poniżej trzech niezależnych od siebie stanów faktycznych.
Stan faktyczny nr 1:
Pan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług telekomunikacyjnych telefonów komórkowych. Konsekwencją jego działania jest doprowadzenie do zawarcia umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych pomiędzy operatorem a klientem pozyskanym przez pana Kowalskiego. Wynagrodzenie przez niego otrzymywane przyjmuje postać prowizji, której wysokość zależy od ilości zapłaconych opłat abonamentowych od pozyskanych przez niego klientów. Świadczona przez niego usługa pośrednictwa dokumentowana jest poprzez wystawienie faktury VAT. W sytuacji jednak, gdy pozyskani przez niego klienci nie opłacą ciążącej na nich opłaty abonamentowej, wówczas operator telekomunikacyjny potrąca mu z bieżącego wynagrodzenia kwotę prowizji, która wcześniej została wypłacona za wykonaną usługę pośrednictwa. W analizowanym przypadku pan Kowalski jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, przy czym bywa także i tak, że korekta wystawiona w 2012 r. dotyczy prowizji wypłaconej w 2011 r. Z reguły pan Kowalski dokonuje korekty przychodów w dacie wystawienia faktury korygującej.
Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego po stronie pana Kowalskiego pojawiła się wątpliwość:
Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien on dokonywać korekty przychodów w dacie wystawienia faktury korygującej, czy powinien dokonywać korekty przychodów w okresie, w którym wystawiona została faktura pierwotna (korygowana), nawet jeżeli faktura dotyczy zakończonego roku podatkowego?
Odpowiedź na powyższe pytanie odnajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2011 r., ILPB1/415-764/11-2/AG. Na wstępie organ podatkowy stwierdził w niej, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przypomniał on również, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przypomniał, iż w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień:
1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
Należy podzielić zaprezentowany w analizowanej interpretacji pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad dokonywania korekty przychodów, a także, iż brak jest w niej uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy stosownie powiększyć (pomniejszyć) w dacie dokonania korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz).
W dalszej części interpretacji zwrócono uwagę i na to, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.
W przywołanej interpretacji stwierdzono również, że uzyskanie przychodu należnego za świadczoną usługę, potwierdzonego wystawioną fakturą VAT, następuje w dacie wystawienia tej faktury, pod warunkiem jednak, że pozostałe zdarzenia wskazane w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie wystąpiły wcześniej.
Doprowadziło to Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do sformułowania wniosku, że późniejsze skorygowanie przychodów nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu, gdyż zmianie ulega jedynie wysokość przychodu, dlatego też punktem odniesienia do faktury korygującej powinna być faktura pierwotna.
Podsumowując swoje rozważania, organ podatkowy wyraził pogląd, że wystawione przez pośrednika faktury korygujące winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jego zdaniem, gdy wystawione faktury błędnie dokumentują stan faktyczny, a tym samym wysokość przychodu należnego, sytuacja taka skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Uznał on przy tym, że nieprawidłowości te powinny zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał.
Stan faktyczny nr 2:
Spółka handlowa prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem powierzchni na działalność gospodarczą dla innych przedsiębiorców. Świadczone przez siebie usługi dokumentuje ona, wystawiając faktury sprzedaży, w których wykazywana jest kwota czynszu za oddaną w najem powierzchnię biurową.
Z jednym ze swoich najemców, który rażąco zaniedbywał przedmiot najmu oraz użytkował go niezgodnie z przeznaczeniem, wynajmujący rozwiązał umowę i obciążył go z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu według stawek rynkowych, które były wyższe od stawek zawartych w rozwiązanej umowie. Najemca nie zwolnił zajmowanej nieruchomości i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. Sąd przywrócił obowiązywanie rozwiązanej umowy, co spowodowało, że wynajmujący musiał dokonać korekty wystawionych uprzednio faktur za wynajem przy zastosowaniu stawek zgodnych z przywróconą do obowiązywania umową, czyli niższych od stosowanych stawek rynkowych w wystawionych fakturach. Następnie wynajmujący dokonał korekty przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej.
Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego po stronie wynajmującego pojawiła się następująca wątpliwość: Czy rozliczenie podatku dochodowego na skutek wystawienia faktury korygującej powinno nastąpić w miesiącu jej wystawienia, czy powinno odnosić się do okresów poprzednich?
Do wskazanego powyżej pytania odniesiono się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2010 r., IBPBI/1/415-655/10/KB. Wskazując na podobne argumenty wynikające z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co w przedstawionej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy dodał, że w sytuacji, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.).
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż co do zasady przychód powstaje najpóźniej w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności, przy czym w przypadku świadczenia usług rozliczanych w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (np. w przypadku najmu) momentem uzyskania przychodu jest ostatni dzień przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.
Należy podzielić pogląd wyrażony w analizowanej opinii, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji prawnych, z których można by wysnuć zasady dokonywania korekty przychodów. Prawdą jest także i to, że nie zawierają one również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. określających, czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Organ podatkowy również trafnie zauważył, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Doprowadziło go to do sformułowania wniosku, że późniejsze wystawienie faktury korygującej, niezależnie od powodu jej wystawienia, nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość, bowiem punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna.
W podsumowaniu przywołanej interpretacji stwierdzono, że wystawienie w analizowanym przypadku faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanych przychodów z tytułu korzystania przez podmioty trzecie z nieruchomości należącej do wynajmującego. Stwierdzono przy tym, iż należy skorygować wielkości uzyskanych w przeszłości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresach sprawozdawczych, w których przychody te powstały, wskazując równocześnie na to, że wystawiona faktura korygująca dotyczy konkretnych, wcześniej uzyskanych przychodów, a nie jakichkolwiek (wszystkich uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) przychodów.
Wojciech Maruchin
Sformułowanie tych zasad nastąpi w odniesieniu do przedstawionych poniżej trzech niezależnych od siebie stanów faktycznych.
Stan faktyczny nr 1:
Pan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług telekomunikacyjnych telefonów komórkowych. Konsekwencją jego działania jest doprowadzenie do zawarcia umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych pomiędzy operatorem a klientem pozyskanym przez pana Kowalskiego. Wynagrodzenie przez niego otrzymywane przyjmuje postać prowizji, której wysokość zależy od ilości zapłaconych opłat abonamentowych od pozyskanych przez niego klientów. Świadczona przez niego usługa pośrednictwa dokumentowana jest poprzez wystawienie faktury VAT. W sytuacji jednak, gdy pozyskani przez niego klienci nie opłacą ciążącej na nich opłaty abonamentowej, wówczas operator telekomunikacyjny potrąca mu z bieżącego wynagrodzenia kwotę prowizji, która wcześniej została wypłacona za wykonaną usługę pośrednictwa. W analizowanym przypadku pan Kowalski jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, przy czym bywa także i tak, że korekta wystawiona w 2012 r. dotyczy prowizji wypłaconej w 2011 r. Z reguły pan Kowalski dokonuje korekty przychodów w dacie wystawienia faktury korygującej.
Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego po stronie pana Kowalskiego pojawiła się wątpliwość:
Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien on dokonywać korekty przychodów w dacie wystawienia faktury korygującej, czy powinien dokonywać korekty przychodów w okresie, w którym wystawiona została faktura pierwotna (korygowana), nawet jeżeli faktura dotyczy zakończonego roku podatkowego?
Odpowiedź na powyższe pytanie odnajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2011 r., ILPB1/415-764/11-2/AG. Na wstępie organ podatkowy stwierdził w niej, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przypomniał on również, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przypomniał, iż w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień:
1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
Należy podzielić zaprezentowany w analizowanej interpretacji pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad dokonywania korekty przychodów, a także, iż brak jest w niej uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód należy stosownie powiększyć (pomniejszyć) w dacie dokonania korekty (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego (wstecz).
W dalszej części interpretacji zwrócono uwagę i na to, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.
W przywołanej interpretacji stwierdzono również, że uzyskanie przychodu należnego za świadczoną usługę, potwierdzonego wystawioną fakturą VAT, następuje w dacie wystawienia tej faktury, pod warunkiem jednak, że pozostałe zdarzenia wskazane w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. nie wystąpiły wcześniej.
Doprowadziło to Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do sformułowania wniosku, że późniejsze skorygowanie przychodów nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu, gdyż zmianie ulega jedynie wysokość przychodu, dlatego też punktem odniesienia do faktury korygującej powinna być faktura pierwotna.
Podsumowując swoje rozważania, organ podatkowy wyraził pogląd, że wystawione przez pośrednika faktury korygujące winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jego zdaniem, gdy wystawione faktury błędnie dokumentują stan faktyczny, a tym samym wysokość przychodu należnego, sytuacja taka skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości. Uznał on przy tym, że nieprawidłowości te powinny zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał.
Stan faktyczny nr 2:
Spółka handlowa prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem powierzchni na działalność gospodarczą dla innych przedsiębiorców. Świadczone przez siebie usługi dokumentuje ona, wystawiając faktury sprzedaży, w których wykazywana jest kwota czynszu za oddaną w najem powierzchnię biurową.
Z jednym ze swoich najemców, który rażąco zaniedbywał przedmiot najmu oraz użytkował go niezgodnie z przeznaczeniem, wynajmujący rozwiązał umowę i obciążył go z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu według stawek rynkowych, które były wyższe od stawek zawartych w rozwiązanej umowie. Najemca nie zwolnił zajmowanej nieruchomości i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. Sąd przywrócił obowiązywanie rozwiązanej umowy, co spowodowało, że wynajmujący musiał dokonać korekty wystawionych uprzednio faktur za wynajem przy zastosowaniu stawek zgodnych z przywróconą do obowiązywania umową, czyli niższych od stosowanych stawek rynkowych w wystawionych fakturach. Następnie wynajmujący dokonał korekty przychodu w dacie wystawienia faktury korygującej.
Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego po stronie wynajmującego pojawiła się następująca wątpliwość: Czy rozliczenie podatku dochodowego na skutek wystawienia faktury korygującej powinno nastąpić w miesiącu jej wystawienia, czy powinno odnosić się do okresów poprzednich?
Do wskazanego powyżej pytania odniesiono się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2010 r., IBPBI/1/415-655/10/KB. Wskazując na podobne argumenty wynikające z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co w przedstawionej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy dodał, że w sytuacji, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.).
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż co do zasady przychód powstaje najpóźniej w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności, przy czym w przypadku świadczenia usług rozliczanych w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (np. w przypadku najmu) momentem uzyskania przychodu jest ostatni dzień przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.
Należy podzielić pogląd wyrażony w analizowanej opinii, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji prawnych, z których można by wysnuć zasady dokonywania korekty przychodów. Prawdą jest także i to, że nie zawierają one również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. określających, czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Organ podatkowy również trafnie zauważył, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Doprowadziło go to do sformułowania wniosku, że późniejsze wystawienie faktury korygującej, niezależnie od powodu jej wystawienia, nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość, bowiem punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna.
W podsumowaniu przywołanej interpretacji stwierdzono, że wystawienie w analizowanym przypadku faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanych przychodów z tytułu korzystania przez podmioty trzecie z nieruchomości należącej do wynajmującego. Stwierdzono przy tym, iż należy skorygować wielkości uzyskanych w przeszłości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresach sprawozdawczych, w których przychody te powstały, wskazując równocześnie na to, że wystawiona faktura korygująca dotyczy konkretnych, wcześniej uzyskanych przychodów, a nie jakichkolwiek (wszystkich uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) przychodów.
Wojciech Maruchin