Ograniczenia w obniżaniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych

Nabywanie usług noclegowych i gastronomicznych towarzyszy prowadzeniu niemal każdej działalności gospodarczej. Obniżanie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabywania budzi liczne kontrowersje. W niniejszym opracowaniu autor przybliża tę problematykę, wskazując m.in. na rżnice pomiędzy usługami hotelarskimi a noclegowymi oraz usługami gastronomicznymi a cateringowymi oraz na konsekwencje, ktre te rżnice powodują na gruncie VAT.

1. Wprowadzenie
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Analiza tego przepisu, a także jego usytuowania przez ustawodawcę w polskim systemie podatkowym, w świetle przepisów prawa wspólnotowego doprowadziła do sformułowania postulatu de lege ferenda dotyczącego jego całkowitego uchylenia. Jak podnosi się bowiem w literaturze, poprzez przepisy prawa polskiego nie można wyłączać prawa do odliczenia VAT zapłaconego w związku z wydatkami na noclegi, usługi hotelarskie, jedzenie i rozrywkę bez równoczesnego wprowadzenia przez ustawodawcę przepisu pozwalającego podatnikowi wykazać brak unikania lub uchylania się od opodatkowania1.

 2. Prawo do odliczenia VAT od usług gastronomicznych
W dyskusji nad dopuszczalnością korzystania przez podatników VAT z prawa do odliczenia VAT w przypadku zakupu analizowanych usług pojawia się szereg ważkich argumentów. Jako przykład argumentów za i przeciw korzystaniu z prawa do odliczenia tego typu usług może posłużyć interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2010 r., IBPP2/443-830/09/UH. Zaprezentowany w niej stan faktyczny jest typowy dla wielu podobnych spraw, z którymi stykają się doradcy podatkowi w swojej codziennej praktyce. Podatnicy ponoszą bowiem często wydatki na zakup usług gastronomicznych w związku ze spotkaniami z potencjalnymi klientami, na których omawiają szczegóły zawieranych kontraktów czy warunki dalszej współpracy.
Stało się to powodem dla zadania Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach pytania – w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – czy w świetle przepisów u.p.t.u. interpretowanych zgodnie z implementowaną do naszego porządku prawnego dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: dyrektywa 112) możliwe jest pomniejszenie kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług gastronomicznych, jeżeli wydatki na te usługi są związane z działalnością opodatkowaną i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu?
Warto zwrócić uwagę na argumenty przemawiające zdaniem wnioskodawcy za dopuszczalnością korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia:
1) mimo wprowadzenia przez ustawodawcę polskiego przywołanego na wstępie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie można zapominać o tym, iż implementowana do polskiego porządku prawnego dyrektywa nr 112 nie zawiera tak daleko idących ograniczeń związanych z prawem do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony;
2) skoro prawodawca unijny wprowadził przepis art. 176 dyrektywy 112, na podstawie którego – stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji – Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, to w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne,
3) argument drugi doprowadził do sformułowania wniosku, iż wolą prawodawcy wspólnotowego wyrażoną poprzez przepisy dyrektywy 112 było bezpośrednie wprowadzenie tylko jednego kategorycznego wyłączenia korzystania z prawa obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu usług niezwiązanych ściśle z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne;
4) dotychczas Rada w sposób odrębny nie określiła wydatków na zakup omawianych usług jako objętych wskazanym przez polskiego ustawodawcę wyłączeniem do korzystania z prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem – jak podniesiono w przywołanym wniosku – należy stosować naczelną zasadę podatku od wartości dodanej zawartą w art. 168 lit. a dyrektywy 112, statuującą prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli ten ostatni stanowi wartość dodaną do usługi lub towaru nabytych przez podatnika na cele związane z działalnością opodatkowaną;
5) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony należy oceniać przez pryzmat dyrektywy 112 w takim zakresie, w jakim reguluje ona prawo do pomniejszenia VAT szerzej niż polska u.p.t.u. We wniosku wskazano, iż znalazło to potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r., I FSK 378/06, stwierdził, iż nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, s. 1; dalej: VI dyrektywa), co jest nadal aktualne pod rządami dyrektywy 112;
6) we wniosku przypomniano, że państwa członkowskie mogły utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r., co w powiązaniu z konstrukcją „klauzuli stałości” wynikającą z przywołanych powyżej przepisów prawa wspólnotowego zakłada – zdaniem wnioskodawcy – utrzymanie w mocy ograniczeń wynikających z regulacji, które obowiązywały w dniu wejścia w życie VI dyrektywy, a zatem nie będzie dotyczyć ograniczeń wynikających z przepisów, które weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., a więc w tym samym dniu, w którym VI dyrektywa weszła w życie (czyli w dniu, w którym Polska przystąpiła do Wspólnoty).

Niestety – co ma miejsce dość często w praktyce – organ podatkowy odrzucił przedstawione powyżej argumenty. Na wstępie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przypomniano, że odliczyć można tylko podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika; a contrario nie ma możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ podatkowy stwierdził, iż z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
W interpretacji wskazano, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są związane bezpośrednio lub pośrednio, ale bezspornie z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Doprowadziło to organ podatkowy do wyrażenia poglądu, że ustawodawca polski stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.

Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji gdy podatnik VAT ponosi wydatki dotyczące usług gastronomicznych w związku ze spotkaniami biznesowymi (dotyczącymi zawartych kontraktów, przyszłych umów sprzedaży bądź dalszej współpracy) z potencjalnymi klientami, to usługi te związane są z działalnością opodatkowaną i wydatki zostają przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Mimo to – według Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – podatnikowi w analizowanym przypadku nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia przez niego usług gastronomicznych, gdyż nie jest to przypadek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u.
Warto zwrócić uwagę na sposób interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przepisów prawa wspólnotowego, który doprowadził go do sformułowania powyższego wniosku. Oto jego argumenty:
1) przepis art. 176 zdanie trzecie VI dyrektywy, w myśl którego do czasu wejścia w życie powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy,
2) zasada podobna do przedstawionej w pkt 1) wypływa z przepisu art. 176 dyrektywy 112, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach niniejszą regulację należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia, nie może zaś pogarszać sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych,
3) skoro przywołany przepis odnosi się do momentu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego, to momentem „wejścia w życie dyrektywy” dla Polski (państwa przystępującego do wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Tak więc terminem wejścia w życie VI dyrektywy dla Polski był dzień 1 maja 2004 r., jako że wówczas nasz kraj przystąpił do Wspólnoty Europejskiej,
4) mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Tak więc należy stwierdzić, że mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jest zgodny z prawem unijnym, nie nastąpiło bowiem rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.