NSA podjął uchwałę w poszerzonym siedmioosobowym składzie, ponieważ nie tylko podatnicy i organy podatkowe, ale sami sędziowie mieli poważne wątpliwości, czy zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy wspólnikom oraz inne wydatki związane z zaciągnięciem tego kredytu są kosztami uzyskania przychodów. Wątpliwości sprowadzały się do tego, czy takie wydatki mogą zostać poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zwolennicy zaliczania ich do kosztów podatkowych argumentowali, że skoro podstawowym celem spółki jest osiąganie zysku, to przeznaczanie na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą byłoby niezgodne z logiką prowadzenia firmy. Natomiast zaciągając kredyt na wypłatę dywidendy, spółka zabezpiecza sobie źródło przychodów z prowadzonej działalności i zapobiega utracie płynności finansowej. Pogląd ten do niedawna jeszcze przeważał w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Od pewnego czasu jednak linia orzecznicza się zmieniała. Niemal ze wszystkich tegorocznych wyroków wynika, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak wymaga tego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Tym samym wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy nie są kosztem uzyskania przychodu. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1653/09), z 17 marca 2011 r. (sygn. II FSK 2004/09), z 20 maja 2011 r. (sygn. II FSK 85/10).

Pogląd ten podtrzymał NSA w uchwale siedmiu sędziów z 12 grudnia 2011 r. (sygn. II FPS 2/11). Zdaniem NSA wydatki związane z zaciągnięciem przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy nie mają jakiegokolwiek związku z przychodami spółki.

NSA podkreślił, że dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie ma nie tylko art. 15 ust. 1 updop, ale też art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust 1 updop. Przepisy te bowiem decydują o konstrukcji podatku dochodowego - o tym, co jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii +dochodu+ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy) - stwierdził NSA w uchwale. Zdaniem sędziów, art. 15 ust. 1 updop jest w tym zakresie jasny i precyzyjnie określa przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów.

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu - podkreślił NSA. Dodał, że skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny.

NSA przyznał, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zaciągania przez podatnika kredytów i pożyczek.

Jednak oceniając możliwość zaliczenia wydatku na odsetki od kredytów do kosztów podatkowych należy ustalić, na jaki cel został zaciągnięty kredyt. Zdaniem NSA, do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko odsetki od kredytu (pożyczki) związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów

Wprawdzie - jak zauważył NSA - dywidenda jest pochodną zysku, bo zależy od wystąpienia zysku, jednak jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi - wspólnikowi spółki.

Katarzyna Jędrzejewska