NSA: nie można premiować podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania

Skoro zapłata kary umownej przez spółkę była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu, to nie mogła pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy poniesiona przez spółkę kara umowna mogła stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że umowa zawarta przez spółkę z gminą, przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych. Opóźnienia w realizacji skutkowały natychmiastowym rozwiązaniem umowy.

Zdaniem NSA, do którego trafiła sprawa uznał, że tak skonstruowana kara umowna, nie mieściła się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosił się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś - jak to miało miejsce w sprawie - opóźnienia w jego realizacji, skutkującego natychmiastowym rozwiązaniem umowy (a więc przypadku niewykonania zobowiązania).

Sąd zaznaczył jednak, że skoro przedmiotowa kara umowna nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wśród kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, to nie oznacza, że spełnia ona kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 tej ustawy o CIT. Nie można bowiem stosować rozumowania a contrario przy analizie negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, co stanowi (pozytywnie) koszt uzyskania przychodów.

Analizując zaś wydatek spółki przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT sąd stwierdził brak związku między wspomnianym wydatkiem a przychodem. W realiach rozpoznawanej sprawy, zapłata kary umownej przez spółkę była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu, co sugerowała spółka, twierdząc, że w ten sposób zachowała prawo stawania do przetargów publicznych. Z tego powodu wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał bowiem jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia umowne w postaci kar umownych.

Poza tym zdaniem sądu nielogiczne byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Zdaniem sądu odmienne rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację.

Wyrok NSA z 11 września 2013 r., II FSK 2629/11