1. Zasada rezydencji i zasada źródła. Ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy

W Polsce, podobnie jak w większości państw, zakres obowiązku podatkowego oparty jest na dwóch zasadach, tj. zasadzie rezydencji, której odpowiada pojęcie nieograniczonego obowiązku podatkowego, oraz zasadzie źródła, z którą związany jest ograniczony obowiązek podatkowy. Jednocześnie należy pamiętać o umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których zawarte są reguły kolizyjne związane z tzw. podwójną rezydencją.
O zasadach opodatkowania dochodów w Polsce decyduje to, czy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Polsce.
Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f. Osoby takie określa się mianem rezydentów.
Z drugiej strony osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium naszego kraju, podlegają opodatkowaniu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium RP – art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Są one określane mianem nierezydentów. Jednocześnie, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., regulacje te są stosowane z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska1. Powyższe zasady obowiązujące do końca 2006 r. w zasadniczej części pozostały niezmienione.
Natomiast – nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych2 – doprecyzowano w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. pojęcie miejsca zamieszkania na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Kryteria rezydencji podatkowej (ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z dodanym do ustawy art. 3 ust. 1a, uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis ten wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszania w Polsce. W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, iż powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.
Pojęcie terytorium RP nie jest zdefiniowane w u.p.d.o.f., toteż pojęciu temu należy przypisać znaczenie zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z 1990 r. o ochronie granicy państwowej i ustawy z 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej3.

3.1. Posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce

Dodany przepis jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). W zasadzie jest on powieleniem treści przepisu kolizyjnego z art. 4 ust. 2 lit. a Modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku. Jednocześnie, posłużenie się kryterium „ośrodka interesów życiowych” podatnika mogłoby sugerować, iż zbliża ten przepis do obowiązującej do końca 2006 r. regulacji opartej na art. 25 k.c. oraz wskazanym powyżej orzecznictwie.
Na pierwszy rzut oka mogłoby to oznaczać, iż dla rozstrzygnięcia, czy określona osoba jest rezydentem w Polsce, niezbędnym stanie się analiza powiązań osobistych i gospodarczych danej osoby. Konieczne będzie uwzględnienie różnego rodzaju kryteriów nie tylko ekonomicznych, ale także osobistych i rodzinnych, w tym więzi rodzinne danej osoby oraz jej powiązania towarzyskie i społeczne, takie jak wszelka aktywność polityczna, kulturalna, członkostwo w rozmaitych organizacjach czy stowarzyszeniach4.W bardziej skomplikowanych sytuacjach konieczna będzie analiza nawet takich okoliczności jak, przykładowo, przynależność do partii politycznych, stowarzyszeń czy też innych organizacji. Przykładowo, jeśli osoba przebywa w Polsce jedynie z powodu pracy na rzecz spółek mających siedzibę w Polsce i nie podejmuje działań, które świadczyłyby o założeniu tu centrum życiowego – to niezależnie od wyrażanego przez nią braku zamiaru stałego tu pobytu, traktowania go jako czasowy – brak jest również zewnętrznych przejawów woli uczynienia z Polski miejsca zamieszkania „na stałe”5.
Niemniej jednak należy podkreślić, iż przesłanka dodana na skutek nowelizacji została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym, wystarczy, że określona osoba ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, choć rodzina i przyjaciele znajdują się w innym państwie, by w takiej sytuacji była ona zmuszona opodatkować całość swoich dochodów w Polsce. Pod rządami przepisów obowiązujących do końca 2006 r. analizowano zarówno powiązania osobiste, jak i gospodarcze – i dopiero w oparciu o całokształt tych okoliczności, uwzględniających lokalizację majątku, miejsce pracy lub prowadzenie działalności gospodarczej, miejsce zamieszkania rodziny, ustalano miejsce zamieszkania.

3.2. Przebywanie w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni

Oprócz wskazanego powyżej warunku, w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. sformułowano kolejny, którego spełnienie oznacza, iż osoba będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Mianowicie, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W związku z tym kolejnym warunkiem, należy zwrócić uwagę na kilka kwestii.
Po pierwsze, można postawić pytanie, czy dokonane w ten sposób doprecyzowanie jak rozumieć miejsce zamieszkania na terytorium RP zmienia coś w sytuacji podatników? W mojej ocenie wprowadzenie nowej definicji miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych oznacza, iż zmieni się sytuacja osób, które przebywają na terenie RP przez okres dłuższy niż pół roku. Analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Może to skutkować uznaniem za rezydentów podatkowych w Polsce szerszego kręgu osób niż obecnie, czyli również osób, które mają rodziny w innych państwach natomiast zostali oddelegowani do Polski do pracy (np. menedżerowie). Oznacza to nie tylko opodatkowanie w Polsce dochodów ze źródeł zagranicznych, ale także utratę przez te osoby niektórych preferencji w zakresie opodatkowania. Przykładowo, opodatkowanie według zasad ogólnych (czyli skali podatkowej) przychodów z tytułu kontraktu menedżerskiego, umów o dzieło lub wypłacanych z tytułu pełnienia obowiązków w zarządach spółek – w miejsce stawki zryczałtowanej 20%, która do końca 2006 r. była stosowana wobec nierezydentów.
W założeniu omawiany w tym miejscu warunek ma zobiektywizowany charakter. Przebywanie przez określony czas na terytorium kraju mogłoby się wydawać łatwe do zweryfikowania. W tym jednak rzecz, iż przy dzisiejszej łatwości w przemieszczaniu się, w praktyce będzie to trudne do zweryfikowania, a ta trudność może rodzić określone spory podatkowe.
Po drugie, mówiąc o trudnościach z ustaleniem tego okresu, należy podkreślić, iż ustawa nie wskazuje sposobu jego obliczania. Na gruncie przepisu obowiązującego do końca 2003 r., który także formułował takie kryterium, wskazywano, iż do obliczania terminu nie ma zastosowania metoda dni fizycznej obecności wynikająca z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ponieważ Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego6. Natomiast obliczenie tego okresu powinno nastąpić zgodnie z art. 12 § 1 ordynacji podatkowej, który reguluje sposób obliczania terminów w prawie podatkowym.

4. Podwójna rezydencja podatkowa

Poszczególne państwa w ustawodawstwie wewnętrznym stosują różnorodne rozwiązania, w oparciu o które następuje ocena, czy dana osoba jest rezydentem danego państwa. Analizując rozwiązania występujące w innych państwach7, można zauważyć, iż niektóre uzależniają posiadanie rezydencji od powiązań osobistych bądź gospodarczych osoby z państwem (miejsce zamieszkania), nierzadko jeszcze od przebywania na terytorium państwa przez określony czas. Wiele państw używa więcej niż jednego kryterium rezydencji, czyniąc to w sposób alternatywny (od dnia 1 stycznia 2007 r. – także Polska). Przy tak zakreślonych granicach rezydencji nierzadko zdarza się, że w świetle ustawodawstwa dwóch państw, dana osoba jest rezydentem w obu tych państwach. Przykładowo, gdy w jednym z tych państw podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na zlokalizowany tam ośrodek interesów życiowych, a w drugim – z uwagi na przebywanie w nim przez określony czas. Problem ten dotyczy również Polski; w oparciu o przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3) oraz przepisy podatkowe innego państwa dana osoba może być bowiem uznana za rezydenta obu państw (tzw. podwójna rezydencja). W takich sytuacjach istotnego znaczenia nabiorą odpowiednie postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jaką Polska zawarła z danym państwem.
Sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu jest zasadne tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego oraz prawa państwa obcego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w obu państwach. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych – i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Nie może ona natomiast skutkować niejako rozszerzeniem zakresu instytucji prawa wewnętrznego, w tym – nieograniczonego obowiązku podatkowego8.

W umowach zamieszcza się specjalne klauzule kolizyjne. Rozstrzygają one, które państwo i przy spełnieniu jakich warunków może uznać określoną osobę za rezydenta. Analizując postanowienia polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania9, widoczna jest pewna hierarchia rozwiązań, które są stosowane w przypadku podwójnej rezydencji. Jeżeli osoba fizyczna w świetle ustawodawstwa wewnętrznego dwóch państw w obu z nich ma miejsce zamieszkania (np. w jednym z uwagi na powiązania osobiste i gospodarcze, a w drugim –z uwagi na okres przebywania na jego terytorium, dłuższy niż 183 dni) stosuje się następujące kryteria oceny:

  1. stałe miejsce zamieszkania – osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
  2. ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze – jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
  3. państwo, w którym zwykle przebywa – jeżeli nie można ustalić, w którym państwie ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa;
  4. obywatelstwo – jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, będzie uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, którego jest obywatelem.

Jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić na podstawie powyższych kryteriów, właściwe władze umawiających się państw rozstrzygną zagadnienie w drodze procedury wzajemnego porozumienia.

5. Ograniczony obowiązek podatkowy

W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, zgodnie z dodanym w wyniku nowelizacji przepisem ust. 2b, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP;
  4. położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.