Jakie zasady obowiązują przy kontynuacji działalności po śmierci małżonka?

Jeżeli żona przejmuje działalność męża to w świetle obecnie dominującej wykładni powinna kontynuować amortyzację dokonywaną przez męża. Według mnie nic nie stoi na przeszkodzie temu aby część środków trwałych została zlikwidowana podatkowo przy przejmowaniu działalności męża - odpowiada ekspert Vademecum Głównego Księgowego

Pytanie

Żona po śmierci męża (ustawowa wspólność małżeńska), który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, postanowiła kontynuować tę działalność (na podstawie zgodnego oświadczenia spadkobierców złożonego przed notariuszem). W tym celu założyła własną działalność i przejęła jego środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe.
Jak żona powinna wycenić składniki majątku i jak powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych?
Czy żona musi wprowadzić na stan środków trwałych wszystkie środki trwałe, które były ujęte w firmie męża czy tylko te, które będzie wykorzystywać w swojej działalności?
Czy odziedziczone towary handlowe powinna ująć w remanencie początkowym?
Według jakiej wartości je wycenić?
Czy na koniec roku będą one brać udział w rozliczeniu dochodu?
Jak będzie wyglądać spłata kredytów zaciągniętych na działalność przez zmarłego męża przez żonę i czy odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodów?
Czy rozliczanie kontynuowanej inwestycji (budowa magazynu) będzie się różniło od dotychczas stosowanej, tj. po zakończeniu budowy wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i amortyzowanie wg. obowiązującej stawki?

Odpowiedź

Jeżeli żona przejmuje działalność męża to w świetle obecnie dominującej wykładni powinna kontynuować amortyzację dokonywaną przez męża. Według mnie nic nie stoi na przeszkodzie temu aby część środków trwałych została zlikwidowana podatkowo przy przejmowaniu działalności męża. Uważam, że w przypadku prowadzenie PKPiR odziedziczone towary handlowe nie wyznaczą u żony wprost kosztów podatkowych ale winny być ujęte w remanencie. W przypadku gdy bank zgodzi się na kontynuację, tj. dokona cesji umowy, odsetki płacone przez żonę będą stanowiły koszt uzyskania przychodu (przy założeniu celowości). Jeżeli żona ukończy inwestycję i przyjmie ją do używania to będzie mogła amortyzować ją na zasadzie ogólnej.

Uzasadnienie

Z uwagi na skomplikowane relacje dotyczące majątku małżonków i jego wykorzystania w działalności gospodarczej cały czas prowadzone są dyskusje na temat właściwości regulacji w przypadku śmierci jednego z małżonka i kontynuacji działalności przez drugiego. Występuje wyraźny spór dotyczący właściwości regulacji. Z jednej strony prawodawca podatkowy zdefiniował zasady postępowania przy dziedziczeniu środków trwałych, z drugiej ukonstytuował regulacje mówiące o kontynuacji działalności małżonka.

W art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., ustawodawca wskazał, że w razie nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f. zostało zastrzeżone, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. To by oznaczało, że jeżeli żona zmarłego przedsiębiorcy odziedziczyła składniki majątku przedsiębiorstwa męża i zamierza wykorzystywać je w działalności gospodarczej, powinna dokonać wyceny zgodnie z wartością rynkową i rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja powinna być dokonywana przy zastosowaniu stawki właściwej z uwagi na klasyfikację środka trwałego.

Jednak, jak zostało wskazane w treści pytania, składniki majątku wchodziły w skład wspólnego majątku małżonków. To moim zdaniem przesądza o konieczności odpowiedniego zastosowania regulacji art. 22g ust. 13 w związku z ust. 12 u.p.d.o.f. Według nich, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Tymczasem, według art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (który należy ODPOWIEDNIO stosować), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. To oznacza, że w badanej sytuacji żona powinna zastosować wartości początkowe z ewidencji męża. Dokonując odpisów amortyzacyjnych, żona powinna uwzględnić odpisy dokonane uprzednio przez męża i kontynuować metodę amortyzacji stosowaną przez męża.

Pogląd taki został wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z 27 listopada 2013 r., I SA/Gd 1217/13: "(...) Wskazać również należy, iż w kwestii kontynuacji działalności gospodarczej małżonka wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1999 r., I SA/Gd 362/97, który stwierdził, że gdy "środki trwałe stanowią współwłasność skarżących małżonków, zmiana formy prawnej prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej (...) - nie stanowi likwidacji dotychczasowej działalności, a jej kontynuację". Sąd w składzie niniejszym podziela to stanowisko, zwłaszcza gdy, jak wyżej wskazano, poszerzenie prowadzonej działalności o zakres usług świadczonych wcześniej przez żonę skarżącego jednoznacznie przesądza, że kontynuuje on działalność zmarłej żony.

W tak przedstawionym stanie faktycznym stwierdzić należy, że działalność gospodarcza skarżącego w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania była kontynuacją działalności jego żony. W konsekwencji skarżący przejmując po śmierci małżonki do swojej działalności gospodarczej środek trwały, wykorzystywany uprzednio w prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, winien ustalić jego wartość początkową w wysokości przyjętej wcześniej przez żonę oraz kontynuować stosowaną przez nią metodę amortyzacji. Przy dokonywaniu amortyzacji skarżący powinien także uwzględnić dokonane już przez żonę odpisy amortyzacyjne.

Reasumując Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji a sprowadzające się do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego dotyczące możliwości ustalenia wartości początkowej budynku nabytego w drodze spadku po zmarłym małżonku, który to budynek był uprzednio składnikiem majątku wspólnego małżonków, w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości rynkowej z dnia nabycia, jest nieprawidłowe."

Ergo, według takiej wykładni, której jestem zwolennikiem, żona całkowicie kontynuuje amortyzację męża. Jednocześnie, wobec braku przeciwnych regulacji, nic nie stoi na przeszkodzie temu aby żona zlikwidowała część środków trwałych używanych uprzednio przez męża (oczywiście chodzi o likwidację poprzez ich wycofanie z działalności gospodarczej).

Jeżeli żona ukończy inwestycję prowadzoną uprzednio przez męża to może przyjąć środek trwały do używania i rozpocząć jego amortyzację według metody właściwej z uwagi na jego klasyfikację.

Jeśli zmarły małżonek prowadził ewidencję w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów to zapewne poniesione przez niego wydatki na zakup towarów stanowiły de facto koszt uzyskania przychodów (były wpisane do księgi). U małżonki wartość odziedziczonych towarów nie stanowi kosztów uzyskania jednak są one uwzględniane w remanencie (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2013 r. ITPB1/415144/13/WM: "Zatem Wnioskodawczyni powinna ująć nabyte nieodpłatnie towary handlowe w remanencie początkowym nowo powstałej firmy, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże z uwagi na fakt, że w odniesieniu do towarów handlowych nabytych w spadku, nabycie to nastąpiło nieodpłatnie, wartość tych towarów – jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów – nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.").

W przypadku gdy bank zgodzi się na kontynuację, tj. dokona cesji umowy, odsetki płacone przez żonę będą kosztem uzyskania przychodu (przy założeniu celowości).

Pytanie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego