1. Pojęcie usług turystycznych
1.1. Identyfikacja usług
Pomimo wprowadzenia dla usług turystycznych szczególnych reguł opodatkowania usługodawca nie ustanowił dla celów VAT ustawowej definicji tego pojęcia. W art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekste jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. – spotykamy się z pojęciem „usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Zgodnie z zawartą w powołanym przepisie definicją pod pojęciem tym kryją się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Wyrażenie „w szczególności" wskazuje na otwarty katalog czynności traktowanych jako usługi turystyczne. Okoliczność ta, jak również brak jednoznacznej ustawowej definicji tego pojęcia sprawiają, iż odpowiedź na pytanie, co jest, a co nie jest usługą turystyczną, sprawia nierzadko w praktyce wiele problemów.
Fakt niezdefiniowania przez ustawę o podatku od towarów i usług pojęcia „usługi turystyczne" powoduje, iż bardzo często nieuniknione jest posiłkowe stosowanie definicji tegoż pojęcia zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) – dalej u.u.t. Zgodnie z tą definicją określenie „usługi turystyczne" oznacza usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.
Turysta to w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.u.t. osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Odwiedzający natomiast to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystająca z noclegu (art. 3 pkt 10 u.u.t.).
Zasadność posiłkowego stosowania ustawy o usługach turystycznych przy definiowaniu usług turystycznych została niejednokrotnie potwierdzona w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 1575/06). Prawidłowość tez zawartych w przytoczonym wyroku zdaje się być tym bardziej uzasadniona w wyniku odstąpienia przez ustawodawcę od obowiązku identyfikowania tychże usług w oparciu o klasyfikacje statystyczne (art. 5a u.p.t.u.). Należy jednakże pamiętać, że definicje zawarte w ustawie o usługach turystycznych stanowią jedynie pomocnicze źródło definiowania usług turystycznych. Pierwszorzędną podstawą klasyfikowania tego rodzaju usług jest definicja usług wykonywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u.
1.2. Usługi własne
Należy pamiętać, iż sam fakt, że podatnik wykonuje szereg czynności spełniających łącznie przesłanki traktowania ich jako usługi turystyczne, nie przesądza o konieczności opodatkowania wszystkich tych usług w systemie marży. Traktuje o tym przepis art. 119 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., z którego wynika, iż szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy podatnik przy świadczeniu tego rodzaju usług nabywa towary i usługi od innych podatników. A contrario, w sytuacji gdy podatnik świadczy usługi turystyczne we własnym zakresie, powinien je opodatkować na zasadach ogólnych.
W przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania do usług własnych, a odrębnie do usług nabywanych. Usługi wykonane we własnym zakresie podatnik zobowiązany jest wówczas opodatkować na zasadach ogólnych, zaś usługi nabyte w systemie VAT-marża.
Tak na przykład w sytuacji, gdy biuro podróży organizuje wycieczkę autokarową, w ramach której oferuje własne usługi transportowe, natomiast pozostałe usługi (np. zakwaterowanie, wyżywienie, przewodnictwo) nabywa od innych podatników, procedurę VAT-marża powinno zastosować jedynie dla usług nabytych. Usługi transportowe natomiast powinno opodatkować na zasadach ogólnych. Taka struktura rozliczeń wymaga stosowania szczególnych zasad prowadzenia ewidencji (zob. pkt 8).
Należy zauważyć, że w myśl art. 119 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT w systemie marży podlegają wyłącznie usługi nabywane od „innych podatników". W tej sytuacji w przypadku nabycia tychże usług od niepodatników (tj. podmiotów niespełniających warunków określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) konieczne będzie traktowanie ich na równi z usługami własnymi i w konsekwencji opodatkowanie na zasadach ogólnych (zob. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2006 r., PP III 443/1559/05/AM).
1.3. Usługi zakwaterowania i transportowe jako usługi turystyczne
Literalna wykładnia przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zakwaterowanie lub transport turystów mogą niewątpliwie stanowić składnik (kompleksowej) usługi turystycznej, jednakże same w sobie takiej usługi nie stanowią. Polskie organy podatkowe w zasadzie rozumowanie to potwierdzają (zob. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008 r., IBPP1/443-1059/08/MS, oraz z dnia 14 listopada 2008 r., IBPP1/443-1364/08/MS). Można się jednak spotkać również z tezą, że za usługi turystyki należy uznawać tego rodzaju świadczenia, które „w potocznym rozumieniu tego słowa i w powszechnym odczuciu są usługami turystycznymi" (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2006 r., PP1/4407-187/06/I). Takie rozumowanie potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku ETS w sprawie C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV i in. v. Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht czytamy, że „fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie, nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy [obecnie art. 306–310 dyrektywy 2006/112/WE – przyp. autora] (...) Usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi jak udzielenie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów".
Powyższe rozbieżności interpretacyjne wskazują, że zidentyfikowanie usługi turystycznej w praktyce może rodzić nie lada problemy. Konkludując, stwierdzić jednak należy, iż w sytuacji, gdy podatnik zamawia, a następnie odsprzedaje dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie usługę hotelową lub transportową i z posiadanej przez niego dokumentacji nie wynika, ażeby w ramach tej usługi czy też wraz z nią świadczone były jakiekolwiek dodatkowe czynności wskazujące na turystyczny charakter usługi, kwalifikowanie takiej usługi jako usługi turystycznej jest bezpodstawne. Jakiekolwiek jednak dodatkowe elementy całokształtu usługi (jak choćby zorganizowana obok usługi noclegowej bądź transportowej wycieczka krajoznawcza: zamówienie przewodnika, zakup biletów wstępu do różnego rodzaju parków, atrakcyjnych miejsc itp.) przesądzają o konieczności rozliczenia czynności w VAT jako usługi turystycznej.
1.4. Pośrednictwo w wykonywaniu usług turystycznych
Warto podkreślić, że opodatkowaniu w systemie VAT-marża podlegają wyłącznie usługi turystyczne wykonywane na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 119 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.). Opodatkowaniu w tymże systemie nie będą zatem podlegały usługi pośrednictwa w handlu usługami turystycznymi. W sytuacji więc, gdy biuro turystyczne jedynie wyszukuje dla klienta interesującą go ofertę, a następnie kojarzy tegoż klienta z organizatorem wycieczki, w zamian za co organizator wynagradza go w formie prowizyjnej, otrzymana prowizja podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W takich bowiem przypadkach usługa nie jest wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek.
2. Zwolnienie podmiotowe z VAT i rejestracja działalności
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. W przypadku podatników rozpoczynających w danym roku wykonywanie czynności opodatkowanych powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, iż wartość sprzedaży nie przekroczy wskazanej wartości w proporcji do okresu prowadzonej w danym roku działalności (art. 113 ust. 9 u.p.t.u.) – jest to tzw. zwolnienie podmiotowe z VAT. Zwolnienie to traci moc odpowiednio w momencie przekroczenia w roku podatkowym wartości obrotu w wysokości 150.000 zł (w przypadku podatników kontynuujących działalność) oraz w momencie przekroczenia tej wartości obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności (w przypadku podatników rozpoczynających w danym roku działalność).
Kamiński Krzysztof
1.1. Identyfikacja usług
Pomimo wprowadzenia dla usług turystycznych szczególnych reguł opodatkowania usługodawca nie ustanowił dla celów VAT ustawowej definicji tego pojęcia. W art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekste jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. – spotykamy się z pojęciem „usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Zgodnie z zawartą w powołanym przepisie definicją pod pojęciem tym kryją się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Wyrażenie „w szczególności" wskazuje na otwarty katalog czynności traktowanych jako usługi turystyczne. Okoliczność ta, jak również brak jednoznacznej ustawowej definicji tego pojęcia sprawiają, iż odpowiedź na pytanie, co jest, a co nie jest usługą turystyczną, sprawia nierzadko w praktyce wiele problemów.
Fakt niezdefiniowania przez ustawę o podatku od towarów i usług pojęcia „usługi turystyczne" powoduje, iż bardzo często nieuniknione jest posiłkowe stosowanie definicji tegoż pojęcia zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) – dalej u.u.t. Zgodnie z tą definicją określenie „usługi turystyczne" oznacza usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.
Turysta to w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.u.t. osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Odwiedzający natomiast to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystająca z noclegu (art. 3 pkt 10 u.u.t.).
Zasadność posiłkowego stosowania ustawy o usługach turystycznych przy definiowaniu usług turystycznych została niejednokrotnie potwierdzona w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 1575/06). Prawidłowość tez zawartych w przytoczonym wyroku zdaje się być tym bardziej uzasadniona w wyniku odstąpienia przez ustawodawcę od obowiązku identyfikowania tychże usług w oparciu o klasyfikacje statystyczne (art. 5a u.p.t.u.). Należy jednakże pamiętać, że definicje zawarte w ustawie o usługach turystycznych stanowią jedynie pomocnicze źródło definiowania usług turystycznych. Pierwszorzędną podstawą klasyfikowania tego rodzaju usług jest definicja usług wykonywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u.
1.2. Usługi własne
Należy pamiętać, iż sam fakt, że podatnik wykonuje szereg czynności spełniających łącznie przesłanki traktowania ich jako usługi turystyczne, nie przesądza o konieczności opodatkowania wszystkich tych usług w systemie marży. Traktuje o tym przepis art. 119 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., z którego wynika, iż szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy podatnik przy świadczeniu tego rodzaju usług nabywa towary i usługi od innych podatników. A contrario, w sytuacji gdy podatnik świadczy usługi turystyczne we własnym zakresie, powinien je opodatkować na zasadach ogólnych.
W przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania do usług własnych, a odrębnie do usług nabywanych. Usługi wykonane we własnym zakresie podatnik zobowiązany jest wówczas opodatkować na zasadach ogólnych, zaś usługi nabyte w systemie VAT-marża.
Tak na przykład w sytuacji, gdy biuro podróży organizuje wycieczkę autokarową, w ramach której oferuje własne usługi transportowe, natomiast pozostałe usługi (np. zakwaterowanie, wyżywienie, przewodnictwo) nabywa od innych podatników, procedurę VAT-marża powinno zastosować jedynie dla usług nabytych. Usługi transportowe natomiast powinno opodatkować na zasadach ogólnych. Taka struktura rozliczeń wymaga stosowania szczególnych zasad prowadzenia ewidencji (zob. pkt 8).
Należy zauważyć, że w myśl art. 119 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT w systemie marży podlegają wyłącznie usługi nabywane od „innych podatników". W tej sytuacji w przypadku nabycia tychże usług od niepodatników (tj. podmiotów niespełniających warunków określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) konieczne będzie traktowanie ich na równi z usługami własnymi i w konsekwencji opodatkowanie na zasadach ogólnych (zob. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2006 r., PP III 443/1559/05/AM).
1.3. Usługi zakwaterowania i transportowe jako usługi turystyczne
Literalna wykładnia przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zakwaterowanie lub transport turystów mogą niewątpliwie stanowić składnik (kompleksowej) usługi turystycznej, jednakże same w sobie takiej usługi nie stanowią. Polskie organy podatkowe w zasadzie rozumowanie to potwierdzają (zob. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008 r., IBPP1/443-1059/08/MS, oraz z dnia 14 listopada 2008 r., IBPP1/443-1364/08/MS). Można się jednak spotkać również z tezą, że za usługi turystyki należy uznawać tego rodzaju świadczenia, które „w potocznym rozumieniu tego słowa i w powszechnym odczuciu są usługami turystycznymi" (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2006 r., PP1/4407-187/06/I). Takie rozumowanie potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku ETS w sprawie C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV i in. v. Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht czytamy, że „fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie, nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy [obecnie art. 306–310 dyrektywy 2006/112/WE – przyp. autora] (...) Usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi jak udzielenie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów".
Powyższe rozbieżności interpretacyjne wskazują, że zidentyfikowanie usługi turystycznej w praktyce może rodzić nie lada problemy. Konkludując, stwierdzić jednak należy, iż w sytuacji, gdy podatnik zamawia, a następnie odsprzedaje dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie usługę hotelową lub transportową i z posiadanej przez niego dokumentacji nie wynika, ażeby w ramach tej usługi czy też wraz z nią świadczone były jakiekolwiek dodatkowe czynności wskazujące na turystyczny charakter usługi, kwalifikowanie takiej usługi jako usługi turystycznej jest bezpodstawne. Jakiekolwiek jednak dodatkowe elementy całokształtu usługi (jak choćby zorganizowana obok usługi noclegowej bądź transportowej wycieczka krajoznawcza: zamówienie przewodnika, zakup biletów wstępu do różnego rodzaju parków, atrakcyjnych miejsc itp.) przesądzają o konieczności rozliczenia czynności w VAT jako usługi turystycznej.
1.4. Pośrednictwo w wykonywaniu usług turystycznych
Warto podkreślić, że opodatkowaniu w systemie VAT-marża podlegają wyłącznie usługi turystyczne wykonywane na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 119 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.). Opodatkowaniu w tymże systemie nie będą zatem podlegały usługi pośrednictwa w handlu usługami turystycznymi. W sytuacji więc, gdy biuro turystyczne jedynie wyszukuje dla klienta interesującą go ofertę, a następnie kojarzy tegoż klienta z organizatorem wycieczki, w zamian za co organizator wynagradza go w formie prowizyjnej, otrzymana prowizja podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W takich bowiem przypadkach usługa nie jest wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek.
2. Zwolnienie podmiotowe z VAT i rejestracja działalności
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. W przypadku podatników rozpoczynających w danym roku wykonywanie czynności opodatkowanych powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, iż wartość sprzedaży nie przekroczy wskazanej wartości w proporcji do okresu prowadzonej w danym roku działalności (art. 113 ust. 9 u.p.t.u.) – jest to tzw. zwolnienie podmiotowe z VAT. Zwolnienie to traci moc odpowiednio w momencie przekroczenia w roku podatkowym wartości obrotu w wysokości 150.000 zł (w przypadku podatników kontynuujących działalność) oraz w momencie przekroczenia tej wartości obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności (w przypadku podatników rozpoczynających w danym roku działalność).
Kamiński Krzysztof