Czynnik rodzinny wpływa na preferencje w podatku od spadków i darowizn

Relacje rodzinne zachodzące między podatnikiem jako nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a osobami, od których (lub po których) owo nabycie następuje wykazują daleko idące oddziaływanie w zakresie ulg i zwolnień podatkowych. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że omawiane więzy pełnią najczęściej rolę przesłanki, od spełnienia której zależy nabycie prawa do określonego przywileju podatkowego.

Zdarza się ponadto, że tryb uprzywilejowanego opodatkowania kształtuje się odmiennie, w zależności od kategorii stosunku prawnorodzinnego lub quasi-rodzinnego (czyli w praktyce od przynależności podatnika do danej grupy podatkowej). Innymi słowy, zawsze zaliczenie do grupy I lub II – z punktu widzenia ulg i zwolnień podatkowych – należy uznać za korzystne, jednak status podatkowy podatników z grupy I będzie wiązał się z liczniejszymi uprawnieniami w zakresie ulg i zwolnień podatkowych. Do instrumentów wykorzystujących czynnik rodzinny należy zaliczyć – w przypadku zwolnień podatkowych – część konstrukcji przewidzianych w art. 4 oraz 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należą do nich:

1) art. 4 ust. 1 pkt 5, na podstawie którego zwalnia się z podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami;

2) art. 4 ust. 1 pkt 5a zwalniający nabycie w drodze dziedziczenia praw do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej przez osobę zaliczoną do I lub II grupy podatkowej, jeżeli spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2-5 u.p.s.d. oraz spółdzielcze prawo do tego lokalu będzie przysługiwało nabywcy wkładu przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego ustanowienia;

3) art. 4 ust. 1 pkt 6, zwalniający nabycie w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostającą faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe;

4) art. 4 ust. 1 pkt 9, na podstawie którego zwalnia się z podatku nabycie w drodze spadku lub zapisu windykacyjnego:
a) przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej przedmiotów wyposażenia mieszkania, pościeli, odzieży, bielizny oraz narzędzi pracy przeznaczonych do użytku w gospodarstwie domowym; jeżeli w skład wyposażenia mieszkania wchodzą meble zabytkowe, przepis lit. c niniejszego punktu stosuje się odpowiednio,
b) przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami;

5) art. 4 ust. 1 pkt 15, zwalniający z podatku nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

6) art. 4 ust. 1 pkt 17, zwalniający z podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub darowizny przez osoby tworzące rodzinę zastępczą lub prowadzącego rodzinny dom dziecka, o których mowa w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, pieniędzy lub innych rzeczy pod warunkiem, że pieniądze te lub rzeczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania zostaną przeznaczone na cele bezpośrednio związane ze sprawowaniem pieczy zastępczej.

Warto zauważyć, że zaprezentowane zwolnienia w większości nawiązują do konstrukcji grup podatkowych, choć część z nich adresowana jest wyłącznie do podatników z I grupy podatkowej. W całkowitym oderwaniu od grup podatkowych, ustawodawca unormował zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. W tym bowiem przypadku wprost wymienił on beneficjentów zwolnienia (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), uregulował kwestię przesłanek (zgłoszenie oraz udokumentowanie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w terminach oraz trybie ustawowo określonych), wprowadził przepisy szczególne (np. dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie ustawowych terminów), przewidział wyjątki w zakresie zgłaszania nabycia (np. gdy nabycie następuje w formie aktu notarialnego), a także – co wykazuje pewien związek z problemem grup podatkowych – wyjaśnił, że w przypadku niespełnienia warunków, od których zależy skorzystanie z omawianego zwolnienia, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (co jest o tyle istotne, że tryb ten otwiera podatnikowi drogę do skorzystania, o ile zostaną oczywiście spełnione warunki, z części innych zwolnień podatkowych).

Czynnik rodzinny posiada także niebagatelne znaczenie na gruncie ulgi podatkowej, uregulowanej w art. 16 u.p.s.d. Mechanizm sygnalizowanego przywileju polega na nie wliczaniu się do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu, jeśli nabycie ich własności (lub współwłasności) stało się udziałem podatników zaliczonych do I grupy podatkowej (zaś nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy), podatników należących do II grupy (a nabycie przyjęło formę dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego).

Beneficjentem analizowanej ulgi mogą być także podatnicy z grupy III, jednak wyłącznie wtedy, gdy do nabycia doszło w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego, a ponadto podatnik sprawował opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Kryteria objęcia ulgą podatników z grupy III w zasadzie podkreślają rodzinny charakter tego przywileju, gdyż co prawda samo sprawowanie opieki trudno uznać za wyraz istnienia więzi rodzinnych, jednak z pewnością tego rodzaju stosunki przypomina.

Kompleksowe omówienie wpływu tzw. czynnika rodzinnego na tryb opodatkowania przysporzeń nieodpłatnych dostępne w Vademecum Głównego Księgowego w komentarzu "Wpływ czynnika rodzinnego na wysokość podatku od spadków i darowizn"