Czy wartość zutylizowanych materiałów dotychczas przechowywanych w magazynie można uznać za koszt uzyskania przychodu? Jeśli tak, to w którym momencie?
W związku z trudnościami w otrzymaniu zapłaty od dłużnika, po uzyskaniu tytułu wykonawczego, spółka planuje przekazać dochodzenie należności w trybie egzekucyjnym przez komornika. Jednocześnie zostanie utworzony odpis na należności.
Czy stanowił on będzie koszty uzyskania przychodu po przekazaniu należności do egzekucji komorniczej?
Odpowiedź:
1. Otrzymane odszkodowanie stanie się przychodem podatkowym dopiero w momencie jego otrzymania (na zasadzie kasowej).
2. W mojej ocenie spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość zutylizowanych niepełnowartościowych materiałów oraz sam koszt utylizacji (usługi).
3. Odpis na nieściągalną należność (kwotę zasądzonego odszkodowania) nie będzie kosztem podatkowym.
Uzasadnienie:
Z uwagi na fakt, że zadano trzy pytania, odpowiedź zostanie podzielona na trzy części.
1. Kwestia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu zasądzonego odszkodowania
Generalnie przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest każde przysporzenie majątkowe. Dotyczy to także otrzymanych odszkodowań, za wyjątkiem tych, które zostały zwolnione z podatku. W praktyce jednak zakres zwolnień z podatku otrzymanych odszkodowań na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest wąski i nie dotyczy sytuacji opisanej w pytaniu.
Jeśli chodzi o moment uzyskania przychodu podatkowego z tytułu zasądzonego odszkodowania to zwrócić należy uwagę, że na mocy przepisów ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. można rozważać dwa momenty, tj. moment otrzymania odszkodowania (na zasadzie kasowej) bądź moment, gdy odszkodowanie stało się należne.
Ustawa nie definiuje pojęcia „przychodu”, ale w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. określony został katalog przychodów, w których na pierwszym miejscu wymienione są „otrzymane pieniądze”. Ten moment ma zastosowanie wówczas, gdy nie znajdą zastosowania przepisy szczególne.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jeśli chodzi o moment uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą to kwestię tą regulują kolejne przepisy art. 12 o.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kwota odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę ani też nie jest konsekwencją wydania rzeczy bądź zbycia praw majątkowych (nie stanowi także sama w sobie wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych czy świadczenia usługi). Dlatego też nie może zostać zastosowany żaden z powyższych szczególnych momentów. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., który stanowi, że za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty.
Niezależnie zatem od tego, czy zasądzone odszkodowanie zostanie uznane za przychód związany z działalnością gospodarczą czy nie, to i tak momentem, w którym powstanie przychód podatkowy będzie dopiero moment otrzymania odszkodowania (na zasadzie kasowej). Takie stanowisko potwierdzają także organy interpretacyjne (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3.02.2016 r., IPPB3/4510-968/15-2/DP).
2. Kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zutylizowanych materiałów
Rozumiem, że koszt nabycia materiałów do produkcji spółka traktuje jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi. Oznacza to, że w typowej sytuacji koszt podatkowy z tytułu zakupu określonej partii materiałów rozpoznawany jest dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych wyprodukowanych przy wykorzystaniu tych materiałów.
Przy takim założeniu, wydatek na nabycie partii materiałów, których dotyczy pytanie, czyli takich, które nie zostały faktycznie wykorzystane w procesie produkcyjnym, nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (rozumiem, że spółka zapłaciła za nabyte materiały). Dlatego też jedyną możliwością, aby taki koszt podatkowy rozpoznać jest dokonanie ich utylizacji.
Możliwość rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu strat zutylizowanych materiałów czy towarów, które okazały się zbędne bądź niepełnowartościowe, wyciąga się z ogólnego brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacjach podatkowych podkreśla się jednak, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie straty, które są "normalnym" następstwem prowadzonej działalności w danych okolicznościach, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy ich powstaniu (zob. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2.09.2013 r., IPPB3/423-417/13-2/AM).
W mojej ocenie w okolicznościach opisanych w treści pytania warunki pozwalające na rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu utylizacji niepełnowartościowych materiałów zostały spełnione. Spółka poniosła wydatek na nabycie materiałów, a jednocześnie nie z własnej winy nie mogła ich wykorzystać w procesie produkcyjnym. Jednocześnie podjęła działania zmierzające do prawnego uregulowania tego problemu, w wyniku czego zasądzone zostało na jej rzecz odszkodowanie, które zostanie zaliczone do przychodów podatkowych w momencie jego zapłaty.
Tym samym powinna mieć możliwość rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wydatku na zakup niepełnowartościowych materiałów w momencie ich utylizacji. Spółka powinna jedynie zadbać o to, aby posiadać dowód przekazania ich do utylizacji (np. firmie trudniącej się tego rodzaju działalnością). Kosztem podatkowym będzie także usługa utylizacji.
3. Kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania należności z tytułu odszkodowania
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.
Jedną z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego.
Jednakże w omawianej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia. Nie jest bowiem spełniony podstawowy warunek, aby odpis aktualizujący mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Mianowice należność nie stanowiła przychodu podatkowego. Wprawdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. mówi o „zaliczeniu do przychodów należnych” to w mojej ocenie należy go rozumieć w ten sposób, że warunek ten jest spełniony tylko wówczas, gdy dany przychód faktycznie został opodatkowany.
Istotą bowiem kosztu podatkowego z tytułu odpisania nieściągalnej wierzytelności jest „odwrócenie” przychodu podatkowego. Innymi słowy podatnik musi najpierw rozpoznać przychód podatkowy, aby mógł później rozpoznać koszt podatkowy z tytułu nieściągalnej należności.
W niniejszej sprawie należnością, od której utworzony odpis aktualizujący miałby potencjalnie stanowić koszt uzyskania przychodów, jest należność z tytułu zasądzonego odszkodowania. Skoro zaś – jak wyżej zostało wspomniane – przychód podatkowy z tytułu zasądzonych odszkodowań powstaje na zasadzie kasowej, to przychód podatkowy nie został rozpoznany. W konsekwencji brak jest zatem podstaw, aby rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu dokonanego odpisu aktualizującego na tą nieściągalną wierzytelność.
Argumentem dodatkowym przeciw możliwości rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu utworzonego odpisu aktualizującego na nieściągalną wierzytelność jest to, że spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wartość niepełnowartościowych materiałów w momencie utylizacji. Gdyby spółka dodatkowo rozpoznała koszt podatkowy z tytułu odpisu aktualizującego, mielibyśmy do czynienia z nieuzasadnionym zdublowaniem kosztów podatkowych.
Mariusz Pogoński, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 28.02.2017 r.
Czy zasądzone odszkodowanie będzie przychodem podatkowym w momencie zasądzenia?
Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoSpółka dokonała zakupu materiałów do produkcji. Niestety na etapie prób produkcyjnych okazało się, że nie spełniały one warunków zamówienia. Spółka wniosła sprawę do sądu przeciwko kontrahentowi o odszkodowanie z tytułu nienależytego wykonania umowy. Sporne co do jakości materiały przechowywano w magazynie spółki. Po wygranym rozstrzygnięciu sądowym spółka materiały zdecydowała się spisać ze stanu magazynowego, i dokonać ich utylizacji.Czy zasądzone odszkodowanie będzie przychodem podatkowym w momencie zasądzenia, czy w momencie otrzymania zapłaty od kontrahenta?
