Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na sposobie rozliczenia dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży opodatkowanej z tytułu świadczenia usług turystyki, w przypadku, gdy stanowiąca podstawę opodatkowania kwota marży przyjmuje wartość ujemną.

W przedmiotowej sprawie spółka, która zwróciła się do fiskusa wskazała, że marża ujemna występuje szczególnie w przypadku organizacji niektórych wycieczek i wczasów zagranicznych sprzedawanej w opcji "last minute", przy sprzedaży usług dla mniejszej liczby osób niż przewidywana (tzw. koszt pustych nóg), przy różnicach kursowych, dodatkowych kosztach, np.: dopłatach paliwowych, dowozu klientów i innych nieprzewidzianych kosztów z powodu np. opóźnień i awarii samolotów.

Spółka zapytała fiskusa czy w takiej sytuacji może uwzględnić ujemną marżę w deklaracji VAT-7 w pozycji 19 (Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 proc. lub 23 proc.) i 20 (Podatek należny w zł).

Sama spółka uważa, że może. Argumentowała, że marża może w konkretnym przypadku przybrać postać wartości dodatniej lub ujemnej, albowiem ustalenie jej wartości następuje w wyniku prostego działania matematycznego polegającego na odjęciu od kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, ceny nabycia tej usługi zapłaconej przez usługodawcę. W sytuacji zatem, gdy dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia wówczas wartość marży będzie miała wartość ujemną. Przy czym przepisy ustawy nie zakazują sumowania marż w danym okresie rozliczeniowym, wobec czego także taka "globalna" marża może przybrać wartość ujemną. Podsumowując spółka stwierdziła, że w związku z tym, że marża w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT może być zarówno dodatnia, jak i ujemna, to należy uznać, że przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia podatku VAT tylko w przypadku, gdy marża jest dodatnia. Zatem gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna, w deklaracji VAT - 7 w poz. 19 i 20 należy wykazać wartości ujemne.

Fiskus się nie zgodził wskazując, że poszczególne transakcje rozliczane w danym okresie mogą przybrać postać dodatnią jak i ujemną, czyli możliwe jest rozliczenie również marży ujemnej zrealizowanej w danym okresie, natomiast suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwalająca na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki, nie może przybrać wartości ujemnej i spółka nie może wykazać w deklaracji ujemnego należnego podatku VAT. Zatem w sytuacji, w której wartość marży ujemnej jest wyższa niż marży dodatniej nie można uznać za zasadne wykazania ujemnej podstawy opodatkowania i ujemnego podatku VAT należnego w poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7, które dotyczą dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%.

Sprawa trafiła do WSA w Opolu. Sąd nie podzielił tu poglądu fiskusa. Sąd zauważa, że fiskus wprost przyznaje, iż podatnik ma możliwość wykazania ujemnej kwoty marży uzyskanej ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki, po czym stwierdza, że suma marż w danym okresie rozliczeniowym, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, nie może przybrać wartości ujemnej. Zdaniem sądu skoro nie ma przeciwwskazań do kumulowania marż ujemnych i dodatnich, to nie ma też podstaw do negowania możliwości wykazania w podstawie opodatkowania wartości ujemnych, jeśli wynik takiej kumulacji poszczególnych marż przybierze w danym okresie rozliczeniowym postać ujemną. Odmiennie za to przedstawia się sytuacja w zakresie możliwości wykazania w pozycji 20 deklaracji VAT -7 wartości należnego podatku ze znakiem ujemnym. W tym zakresie sąd w pełni aprobuje ocenę fiskusa. Sąd wskazał, że podatek, jako publicznoprawne świadczenie pieniężne, nie może ze swej natury przyjmować wartości ujemnej. Sąd nie podzielił argumentów spółki, że w przypadku, gdy całkowita marża w danym okresie rozliczeniowym wykazuje wartość ujemną, to w celu realizacji zasady neutralności nie można odmówić spółce wykazania podatku należnego ze znakiem minus. Przepisy art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią bowiem wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wyrok WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 608/14

Omówienie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego