Jedna z podstawowych zasad dokonywania wyceny aktywów i pasywów, wyrażona w art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – to zasada ostrożności. Zgodnie z nią w wyniku finansowym jednostki, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić:
1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
W praktyce oznacza to, że w sprawozdaniu finansowym należy wykazać jedynie realną kwotę należności, taką, której uzyskanie jest – przy aktualnej wiedzy jednostki – pewne. Artykuł 35b u.o.r. stanowi, iż wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Przepisy o rachunkowości nakazują więc aktualizowanie wartości należności poprzez odpisy celowe, dotyczące konkretnych, nieuregulowanych rozrachunków oraz poprzez odpisy ogólne, naliczane od sumarycznej wartości należności. Dokonanie odpisu na konkretne należności jest możliwe dopiero po uzyskaniu wiadomości, że wystąpiła jedna ze wskazanych powyżej okoliczności; do tej chwili zaś od przekroczenia przez dłużnika terminu płatności może upłynąć dość długi okres. Właściwym narzędziem jest wówczas odpis ogólny, dokonany poprzez określenie wysokości ryzyka nieściągalności całej grupy (lub wszystkich) należności. Do oszacowania wysokości odpisu ogólnego konieczna jest struktura czasowa należności: na podstawie zapisów kont analitycznych (rozrachunki z odbiorcami) sporządza się zestawienie należności na określony dzień i ustala, ile dni, na dzień sporządzenia zestawienia, upłynęło od daty terminu płatności poszczególnych faktur. W oparciu o doświadczenie jednostki lub dane dotyczące podobnych przedsiębiorstw ustala się przedziały dla poszczególnych terminów opóźnienia (np. od 0 do 30 dni, od 31 do 90 dni, od 91 do 180 dni itd.) i przypisuje im stawki procentowe ryzyka nieściągalności (np. dla przedziału 0–30 dni – 2%, dla przedziału od 31 do 90 dni – 5%, dla przedziału powyżej 180 dni – 25% itd.). O tak ustaloną wartość należności prawdopodobnie nieściągalnych pomniejsza się kwotę należności wykazywaną w sprawozdaniach (poprzez księgowanie na kontach:
Wn konto 767 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
Ma konto 280 Odpisy aktualizujące rozrachunki.
Przy naliczaniu odpisu aktualizującego należy uwzględnić kwotę należności brutto (wraz z należnym VAT i ewentualnymi odsetkami).
W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
Niestety, dla potrzeb naliczenia obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wierzytelności odpisane w księgach jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. Wymienione w tym przepisie sposoby dokumentowania nieściągalności to wyłącznie:
· postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
· postanowienie sądu o:
- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
· protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Jest to katalog zamknięty, który nie daje podatnikom możliwości innego, choćby najbardziej przekonującego, dowodzenia. Nawet wiarygodna informacja o zakończeniu przez dłużnika działalności nie jest wystarczająca dla odpisania wierzytelności w koszty uzyskania przychodów.
W wyroku z dnia 24 stycznia 1997 r., SA/Po 1048/96, NSA stwierdził: „Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli nieściągalność została udokumentowana postanowieniem wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu. Informacja o likwidacji podmiotu otrzymana w urzędzie pocztowym lub w wydziale działalności gospodarczej urzędu miejskiego nie stanowi podstawy do uznania wierzytelności nieściągalnych za koszt uzyskania przychodów."
Za postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uprawniające do spisania należności w koszty, organy skarbowe uznają postanowienie uzyskane od komornika. Opłaty pobierane przez komorników są jednak wysokie. W sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera opłaty stosunkowe, w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego roszczenia. Dodatkowe 5% wynosi opłata za dokonanie zabezpieczenia. Jeżeli egzekucja okaże się bezskuteczna bądź wyegzekwowana kwota nie wystarcza na pokrycie kosztów egzekucji, komornik zwraca połowę opłaty stosunkowej pobranej od wierzyciela tytułem zabezpieczenia. Ponadto komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji na należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, koszty przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, koszty przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, należności osób powołanych na podstawie odrębnych przepisów do udziału w czynnościach, koszty działania komornika poza terenem rewiru komorniczego oraz koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym. Na pokrycie tych kosztów komornik może żądać zaliczki od strony, która wniosła o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia.
W przypadkach, gdy podatnik jest przekonany o nieściągalności należności od danego dłużnika, nie posiada jednak dowodów, które pozwoliłyby spisać należności w koszty, poniesienie tak wysokich kosztów egzekucji komorniczej nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Na szczęście w celu zmniejszenia kosztów można przekazać do dochodzenia tylko część kwoty (na przykład wynikającą z jednej, najmniejszej faktury). Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 3 listopada 1999 r., PB3-2099-IP-722-314/99, „wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego."
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość odpisania w koszty stanowiące koszty uzyskania także tych należności, w przypadku których przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty tych należności. Chcąc skorzystać z tej możliwości, podatnik powinien oszacować koszty dochodzenia należności, biorąc pod uwagę na przykład:
· wpis (od 15 zł do 100.000 zł),
· pełnomocnictwo (15 zł),
· klauzula wykonalności (min. 12 zł),
· koszty zastępstwa procesowego.
Przepisy podatkowe wyraźnie dzielą udokumentowanie nieściągalności w sposób konieczny do jej spisania od uprawdopodobnienia nieściągalności, będącego podstawą utworzenia odpisów aktualizacyjnych obciążających koszty uzyskania. W piśmie z dnia 30 stycznia 1998 r., PO 3-MD-722-7638-808/97, Ministerstwo Finansów wyjaśniło: „Uznanie wierzytelności za nieściągalną, tj. bezwzględne zakwalifikowanie jej do kosztów uzyskania przychodów, nie może być potraktowane jako tożsame z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności, tj. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów utworzonej na pokrycie takiej wierzytelności rezerwy, którą należy jednak w przyszłości rozwiązać – np. w przypadku przedawnienia wierzytelności. Z tym że wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, w tym także wierzytelności, które wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne.
W odniesieniu natomiast do postanowień art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności" należy zaznaczyć, że katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie jest zamknięty, wierzyciel musi zatem zgromadzić takie dowody, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek będzie podlegało ocenie organów skarbowych."
Dokonane zgodnie z u.o.r. odpisy aktualizujące wartość należności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy od tych należności, zaliczonych poprzednio do przychodów należnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Za „uprawdopodobnioną" – dla celów przepisów podatkowych – uznaje się nieściągalność, gdy:
· dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
· zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
· wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
· wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Przez prawo upadłościowe i naprawcze u.p.d.o.p. rozumie ustawę z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.).
Często dla odzyskania długów nie ma innej drogi niż postępowanie sądowe. Poniesione koszty postępowania egzekucyjnego są kosztem uzyskania przychodów; w przypadku odzyskania wydatków po zakończeniu postępowania (sąd przyznaje wierzycielowi zwrot kosztów postępowania w przypadku uznania jego pozwu za zasadne) u podatnika powstaje przychód. Taki sposób ewidencji potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 23 sierpnia 1994 r., PO 4/RN-722-635/94: „W świetle przepisów art. 215 ust. 1 oraz – a contrario – art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) zaliczka na poczet kosztów egzekucji wszczętej wskutek niewykonywania przez dłużnika zobowiązań wobec wierzyciela, a należna komornikowi od wierzyciela na podstawie odrębnych przepisów – stanowi koszt uzyskania przychodu wierzyciela w dacie jego poniesienia.
Zwrot wpłaconej wcześniej zaliczki w wyniku skutecznego zakończenia postępowania egzekucyjnego, przysługujący wierzycielowi na podstawie art. 770 kodeksu postępowania cywilnego, powoduje powstanie u niego przychodu z tytułu zwrotu kosztów zaliczki. Przychód powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia komornika o kosztach egzekucji."
Zdarza się czasem, iż wierzytelności, które uprzednio zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone, zostają jednak przez dłużnika uregulowane. Jeżeli wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, otrzymane – muszą być zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Takiej samej operacji, na koncie „pozostałe przychody operacyjne" dokonuje się w księgach rachunkowych.
Jednym z warunków uznania odpisanych wierzytelności nieściągalnych za stanowiące koszty uzyskania jest ich uprzednie zarachowanie jako przychodów należnych. Wymaga to szczególnej uwagi: zazwyczaj kwota należności, która podlega spisaniu, obejmuje także podatek od towarów i usług. VAT należny zaś, jako niestanowiący przychodów, nie może zostać zaliczony do kosztów w momencie spisywania należności.
W wyroku z dnia 1 lipca 1998 r., I SA/Lu 448/97, NSA zauważył: „Dla określenia wierzytelności nieściągalnej stanowiącej koszt uzyskania przychodu istotne jest uprzednie jej zarachowanie jako przychodu należnego. Spółka jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku należnego VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły wierzytelności nieściągalne, uprzednio zarachowane jako przychody należne, czyli bez podatku od towarów i usług."
W przychodach opodatkowanych należy także uwzględnić wartość otrzymanych należności, uprzednio przez wierzyciela umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przychód podatkowy stanowi także równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów (np. kiedy dłużnik uregulował należność).