W poprzednim artykule na ten temat koncentrowałem się na aspektach związanych z art. 65 par. 1 ksh, a więc zasadach sporządzania bilansu dla celów rozliczenia ze wspólnikiem wychodzącym ze spółki jawnej bądź spółki komandytowej. Tym razem omówimy regulację nastręczającą być może nawet więcej problemów. Mowa o art. 65 par. 5, czyli kwestii zysku ze spraw niezakończonych. Przepis ten stanowi: „wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.”
Czytaj: Prawo nie ułatwia rozliczenia ze wspólnikiem wychodzącym ze spółki jawnej>>
Czytaj też: Działalność prowadzona w formie spółki jawnej - poradnik >>>
Kolejne niefrasobliwe pojęcie
Według księgowych przepis ten zawiera kolejny przykład bałaganu pojęciowego. Brak jest bowiem dookreślenia, który poziom zysku (straty) ustawodawca miał na myśli. Logika nakazuje przyjąć, iż chodziło o zysk (stratę) bilansową (netto). Jednak w orzeczeniach można odnaleźć też tezę, że należy brać pod uwagę wyłącznie wyniki spraw dotyczących przedmiotu działalności spółki (SN z 25 stycznia 2012 r. (V CSK 62/11). Często też mówi się o wyniku z „kontraktów”. Jak widać, nie powinny zatem zostać uwzględnione zyski na działalności finansowej czy zyski nadzwyczajne, takie jak wypłata odszkodowania za pożar mający miejsce przed wystąpieniem wspólnika wychodzącego. W takich realiach należałoby zatem operować raczej pojęciem zysku (straty) z działalności operacyjnej, nie netto.
Sprawdź w LEX: Spółki osobowe w orzecznictwie Sądu Najwyższego >>>
Mianem sprawy niezakończonej określa się w interpretacjach np. długoterminowy kontrakt, czy innego rodzaju przedsięwzięcie, zakończone po dacie rozliczenia ze wspólnikiem wychodzącym zgodnie z Art. 65 par. 1. Ustawodawca miał na celu ochronę wspólnika wychodzącego przez uszczerbkiem majątkowym. Realizacja kontraktu oznacza bowiem zwykle, że podmiot ponosi w trakcie jego realizacji koszty, podczas gdy zysk realizowany jest dopiero na koniec. W przypadku krótszych projektów nie ma to dużego znaczenia, jednak w przypadku kontraktów długoterminowych może oznaczać przesunięcie zysku na kolejny okres sprawozdawczy i pomniejszenie wartości majątku podmiotu na koniec danego okresu. Jeśli dzień wystąpienia przypada na koniec takiego okresu, to Wspólnik Wychodzący może zostać pokrzywdzony. Temu ma właśnie przeciwdziałać przepis Art. 65 par. 5.
Czytaj w LEX: Szczupaczyński-Dotryw Tadeusz, Zmiany składu osobowego w spółkach niemających osobowości prawnej >
Można by podnieść zarzut, że jest to zadanie bezcelowe. Obowiązujące standardy rachunkowe (zasada memoriału) zapewniają przecież spójność okresu ponoszenia przychodów i kosztów. Ba, wiele lat temu wzbogacono je o rachunkowość kontraktów długoterminowych. Eliminuje to jakoby wskazane powyżej ryzyko. Pamiętajmy jednak o trzech sprawach:
- przepisy KSH powstawały relatywnie dawno, jeszcze przed wprowadzeniem większości rewolucyjnych zmian w standardach rachunkowych.
- spółki osobowe, do których odnosi się przepis Art. 65, to najczęściej podmioty małe lub średnie. Nawet dziś stosują one dopuszczalne przepisami – a niekiedy nawet niedopuszczalne – uproszczenia księgowe. Rzadko spotkać się tu można np. z rachunkowością kontraktów długoterminowych.
- niezależnie od tego, niektóre koszty muszą być odnoszone w rachunek zysków i strat na bieżąco. Nie jest dozwolone ich aktywowanie, nawet jeśli oczekuje się w przyszłości pokrycia ich przychodami. Przykładowo, w projektach typu success fee, gdzie przychód jest niepewny, aktywowanie kosztów jest niedopuszczalne. Zatem ryzyko pokrzywdzenia Wspólnika Wychodzącego na skutek nie uwzględnienia jego udziału w przyszłych zyskach istnieje zawsze.
Czytaj też: Spór o metodę wyceny w prawie spółek handlowych na przykładzie wykładni art. 65 par. 1 k.s.h. >>
Z powyższych względów należy uznać regulację par. 5 za cenne narzędzie poprawiające rzetelność rozliczenia spółki ze wspólnikiem wychodzącym. Zupełnie odrębne zagadnienie dotyczy natomiast stopnia, w jakim powinien on uczestniczyć w przyszłych zyskach. KSH nie precyzuje, czy powinno to wynikać wyłącznie z zapisów umowy spółki w zakresie udziału wspólnika w zyskach.
Witosz Aleksander Jerzy: Skutki prawne upadłości wspólnika spółki osobowej >>>
Czy jest to sprawiedliwe
Zauważmy, że dokończenie sprawy wymaga poniesienia nie tylko dodatkowych kosztów, ale też nakładów pracy własnej pozostających wspólników. Pamiętać należy, iż za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia (art. 46 KSH). A zatem praca, którą muszą wykonać pozostający wspólnicy w celu zakończenia danej sprawy, nie zostanie uwzględniona w wykazanym zysku.
Widoczna jest zatem pewna niesprawiedliwość: pozostali wspólnicy będą dzielić się przyszłym zyskiem ze Wspólnikiem Wychodzącym w sposób proporcjonalny, mimo że rozkład pracy między nimi jest asymetryczny (oni nadal muszą na ten zysk pracować, on zaś nie). Problem stanie się jeszcze widoczniejszy, jeśli zdamy sobie sprawę, że spółka potrzebuje do sfinalizowania spraw niezakończonych kapitału. Sfinansowanego już teraz w całości przez pozostałych wspólników (Wspólnik Wychodzący został bowiem już spłacony)!
Z tego powodu w niektórych przypadkach orzecznictwo sądowe idzie w kierunku zawężenia katalogu spraw niezakończonych do przedsięwzięć znajdujących się z końcowej fazie realizacji (por. SA w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2016 r., I ACa 832/16). Tym samym stawia się granicę dla ewentualnego niesłusznego przysporzenia po stronie wspólnika wychodzącego.
Problem jednak w tym, iż podejście to ma charakter zero-jedynkowy i arbitralny. Np., projekt zaawansowany w 80 proc. może zostać uznany za sprawę kwalifikującą wspólnika wychodzącego do pełnej partycypacji w zysku, zaś projekt o zaawansowaniu 60 proc. - do żadnej. Stronom ewentualnego sporu trudno jest zapewne zrozumieć tego typu rozstrzygnięcia i co najmniej jedna z nich ma poczucie pokrzywdzenia.
Co z tym fantem zrobić?
Zauważmy, że zgodnie z orzecznictwem (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt. I ACa 1196/12) art. 65 ksh ma charakter dyspozytywny (względnie obowiązujący). Oznacza to, że wspólnicy mogą stosownym porozumieniem odmiennie określić zasady rozliczenia ze wspólnikiem wychodzącym. W sytuacji, kiedy wspólnicy się rozchodzą, często jest już za późno. Dochodzi wtedy do napięć wynikających z asymetrii interesów, zatem trudno jest zawrzeć porozumienie.
Dlatego najlepiej o tej kwestii pomyśleć zawczasu – na etapie zawiązywania spółki bądź podczas jej trwania. Niestety, wspólnicy rzadko korzystają z możliwości odmiennego uregulowania stosunków w tej kwestii. Ufają, że ustawowe rozwiązanie jest optymalne dla wszystkich stron. Jak wykazaliśmy powyżej, nie zawsze tak się dzieje.
Czytaj w LEX: Zmiany składu osobowego w spółkach niemających osobowości prawnej >>>
Porozumienie, o którym mowa, mogłoby przecież przewidywać wzbogacenie algorytmu podziału zysku ze spraw niezakończonych o dodatkowy parametr: stopień zaawansowania sprawy na dzień wystąpienia wspólnika. Przykładowo, w przypadku projektu zaawansowanego w 70 proc. wspólnik uprawniony zgodnie z umową spółki do 40 proc. udziału w zysku otrzymałby 70 proc. x 40 proc. = 28 proc. zysku z tego projektu. Rozwiązanie to wydaje się usuwać wykazaną powyżej niedoskonałość ksh.
Proponowane podejście jest łatwe do zastosowania w przypadku firm prowadzących ewidencję projektów, np. spółek budowlanych, konstrukcyjnych czy developerskich. Ewidencja umożliwia w dowolnym momencie określenie stopnia zaawansowania poszczególnych projektów. Wystarczy zatem zinwentaryzować wszystkie sprawy niezakończone na dzień wystąpienia wspólnika.
Jeśli spółka prowadzi równolegle wiele projektów (zleceń), prowadzenie ewidencji jest mało praktyczne i nie wnosi wartości. Tu jednak z pomocą przyjść może rozkład statystyka. Sprawy mniej zaawansowane równoważą się bowiem ze sprawami bliskimi ukończenia. W rezultacie – im więcej projektów, tym bardziej ich miks dąży do średniego stopnia zaawansowania równego 50%. Wspólnicy mogliby zatem w tym przypadku zawrzeć w umowie zapis o takim właśnie poziomie udziału w zysku ze spraw niezakończonych.
Opalski Adam: Udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej - przyczynek do analizy założeń ustroju majątkowego osobowych spółek handlowych >>
Czy art. 65 par. 1 oraz par. 5 ksh są ze sobą sprzeczne?
Uważna analiza zapisów par.1 i par. 5 art. 65 dostarcza przesłanek do jeszcze jednego istotnego pytania: czy pożytki wypłacone wspólnikowi wychodzącemu w myśl tych dwóch przepisów mogą się konfliktować?
Chodzi o wartości wypłacane wspólnikowi w ramach rozliczenia osobnego bilansu oraz późniejszy jego udział w sprawach niezakończonych. Wyobraźmy sobie następującą sytuację: w ramach WNIPów zidentyfikowanych na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki prowadzącej działalność IT, w jej bilansie zostaje uwzględniona wartość oprogramowania licencjonowanego na rzecz klientów. Następnie, na podstawie kilkuletnich umów licencyjnych na to oprogramowanie spółka otrzymuje od klientów opłaty licencyjne. Opłaty te mogą stanowić (po pomniejszeniu o koszty operacyjne) zysk ze spraw niezakończonych w rozumieniu Art. 65 par. 5, którego część wypłacana powinna być Wspólnikowi Wychodzącemu aż do wygaśnięcia kontraktów.
Sprawdź też: II FSK 1614/18, Kwalifikacja wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na gruncie podatkowym. - Wyrok NSA >>
Widać więc, że zdyskontowane przepływy z tytułu opłat licencyjnych, które najpierw utworzyły aktywo bilansowe, są następnie wypłacane powtórnie, tym razem już jako zyski ze spraw niezakończonych. Czy aby nie jesteśmy więc świadkami podwójnego przysporzenia wspólnika?
Niestety takie ryzyko istnieje. Ważniejsze pytanie jednak brzmi, czy można go uniknąć. Na gruncie samego Art. 65 KSH takiej możliwości nie widać. Znowu natomiast wypada odwołać się do możliwości odmiennego uzgodnienia tej kwestii przez wspólników w umowie spółki bądź w drodze odrębnego porozumienia.
Jednym ze sposobów byłby zapis o wykorzystaniu metod wyceny WNIPów uwzględniających koszt ekonomiczny zatrudnionych składników kapitału. Przykładowo, Kołodziejczyk M. i Pęksyk M. (2015) wskazują na metodę Economic Value Added, która istotnie pozwala na precyzyjne odseparowanie wartości aktywa od wartości produktu tego aktywa (zysków).
Technicznie prostszym rozwiązaniem byłoby jednak ustalenie, iż dla potrzeb rozliczenia przyszłych zysków spółka naliczać będzie koszt amortyzacji WNIPów je generujących, które zostały uprzednio uwzględnione w osobnym bilansie. Ta dodatkowa amortyzacja (oczywiście oparta o rzetelnie oszacowany okres użyteczności WNIP) będzie „chroniła” spółkę przed wypłatą Wspólnikowi Wychodzącemu tego samego zysku dwukrotnie. Analogiczne rozwiązania opracować mogą wspólnicy spółek funkcjonujących w innych branżach.
Podsumowanie
Jak to próbowaliśmy wykazać, rozwiązania kodeksowe dotyczące rozliczeń wspólników spółki jawnej i komandytowej nie zawsze są idealne. Zachęcamy dlatego wspólników zarówno istniejących, jak i nowo zawiązywanych podmiotów, aby nie byli bierni. Dla większości spółek osobowych wystąpienie wspólnika – czy to na skutek konfliktu, śmierci, czy powodów osobistych – nie jest kwestią prawdopodobieństwa, a tylko czasu. Warto zatem – póki to nie nastąpiło – zabezpieczyć w umowie spółki sprawiedliwy algorytm przyszłych rozliczeń. Mówiąc sprawiedliwy mamy na myśli: adekwatny do specyfiki działalności spółki, jej modelu biznesowego, struktury bilansu, a także roli poszczególnych wspólników i ich sytuacji życiowej. Pozwoli to uniknąć nie tylko mniejszych i większych tragedii w chwili rozstania, ale także napięć w codziennym życiu spółki.
Autor: Marcin Anklewicz, jest partnerem Acropolis Advisory, niezależnej firmy świadczącej usługi doradztwa finansowego w zakresie sporów gospodarczych.
Cena promocyjna: 119.4 zł
|Cena regularna: 199 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 199 zł
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.