1. Zwolnienie usług medycznych od 2011 r.
Od 2011 r. nastąpiła zmiana w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej u.p.t.u. – zwolnione będą jedynie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, oraz czynności ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Przy czym zgodnie z art. 5a u.p.t.u. w tym zakresie nie następuje odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że zakres usług zwolnionych z opodatkowania należy odczytywać nie na podstawie klasyfikacji statystycznych, lecz zgodnie z zasadami wykładni prawa. Należy odwołać się do wykładni systemowej i do definicji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) – dalej u.ś.o.z. Artykuł 5 pkt 34 u.ś.o.z. definiuje między innymi świadczenie opieki zdrowotnej, a art. 5 pkt 40 u.ś.o.z. świadczenie zdrowotne. Artykuł 5 pkt 42 u.ś.o.z. określa również pojęcie procedury medycznej. Definicje zawarte w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie są jednak identycznie określone jak pojęcia użyte w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie można zatem utożsamiać usług w zakresie opieki medycznej ze świadczeniami opieki zdrowotnej lub świadczeniami zdrowotnymi. Podobnie w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) znajduje się definicja świadczeń zdrowotnych, za które uważa się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jednak definicja ta ma charakter szerszy od zapisów znajdujących się w znowelizowanej ustawie od podatku od towarów i usług, o czym świadczy fakt, że pojawiają się w niej również niektóre pojęcia użyte w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność literalnego (gramatycznego) odczytania poszczególnych sformułowań.

Opieka to troszczenie się, dbanie o kogoś, o coś, pilnowanie kogoś, czegoś, piecza1. W zakresie znaczenia słowa „zdrowotna” jest odwołanie do medycyny, którą rozumie się jako naukę o zdrowiu i chorobach człowieka oraz o sposobach ich leczenia, także sztukę leczenia chorych i zapobiegania chorobom2. Zatem sformułowanie opieka zdrowotna należy rozumieć jako dbanie, troszczenie związane z medycyną, zachowaniem zdrowia, leczeniem chorób, a także w zakresie sztuki leczenia i zapobiegania chorobom. Należy jednak zwrócić uwagę, że samo wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia (medycznych) nie jest elementem wystarczającym do zastosowania zwolnienia. Istotny jest również ich cel. Usługi te muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Nie każde działanie o charakterze usług w zakresie ochrony zdrowia będzie podlegało zwolnieniu. W wyniku wprowadzonych zmian istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy)3. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom4. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie5. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś6, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia7. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio8. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie9. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

2. Przypadki szczególnych rodzajów usług a zwolnienie z podatku od towarów i usług
Oceniając skutki w podatku od towarów i usług, należy dla każdego rodzaju usługi medycznej dokonać odrębnej analizy. Analiza taka dotyczyć będzie w szczególności badań w zakresie medycyny pracy, w tym badań specjalistycznych, wystawiania zaświadczeń lekarskich dla potrzeb komisji o orzekaniu niepełnosprawności, badań przeprowadzanych na zlecenie wojskowych komisji lekarskich, badań kału dla celów wpisu do książeczki sanitarno-epidemiologicznej, kserowania lub wykonywania odpisów dokumentacji medycznej na prośbę pacjenta, zabezpieczania imprez sportowych, wystawiania zaświadczeń o przyczynach i rodzaju uszkodzeń ciała związanych z użyciem przemocy w rodzinie.
W zakresie usług medycznych związanych z realizacją zadań określonych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późn. zm.) – dalej u.s.m.p. – warto zwrócić uwagę, że art. 1 u.s.m.p. stwierdza, że celem medycyny pracy jest ochrona zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Zatem celem jest prowadzenie działań o charakterze profilaktycznym oraz zmierzającym do zachowania zdrowia. Oznacza to, że usługi medyczne wykonywane w ramach medycyny pracy, w tym badania specjalistyczne (takie jak badania okulistyczne dla potrzeb medycyny pracy, badania kierowcy, możliwości pracy przy komputerze, przeciwwskazań do pracy na wysokości), będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Jednym z rodzajów usług medycznych mogących budzić wątpliwości w zakresie zwolnienia jest wystawianie zaświadczeń lekarskich dla potrzeb komisji o orzekaniu niepełnosprawności. Istotny jest bowiem cel przeprowadzonego badania i wydawanego zaświadczenia. Jeżeli zaświadczenie służy osiągnięciu przez osobę pewnych uprawnień (np. renty, dofinansowania remontu łazienki, zakup komputera, specjalistycznego oprogramowania), to nie będzie można uznać, że są spełnione warunki zwolnienia zawarte w ustawie. Nie mamy wtedy do czynienia z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Warto zwrócić uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Dyrektywa unijna posługuje się pojęciem opieki szpitalnej i medycznej. Rozumie się pod nim zespół czynności mających cel terapeutyczny. Określenie, czy dane świadczenie podlega zwolnieniu, wymaga ustalenia celu tego świadczenia. Jeśli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób, nie stanowi ono wtedy „opieki medycznej” i nie podlega zwolnieniu. Według ETS zwolnienie obejmuje między innymi przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, wydawanie zaświadczeń lekarskich (np. przed odbyciem podróży), jeżeli celem tych zaświadczeń jest przede wszystkim ochrona zdrowia badanej osoby. Nie jest natomiast zdaniem ETS objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług między innymi wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienia do renty dla kombatantów, wydawanie zaświadczeń o niepełnosprawności10. Zatem uzyskanie odpowiedniego zaświadczenia i wsparcia finansowego przyczynia się do poprawy sytuacji (komfortu) życiowej określonej osoby, ale nie są to bezpośrednio działania związane z poprawą zdrowia. Należy jednak zauważyć, że może wystąpić sytuacja, kiedy osoba niepełnosprawna występuje o wydanie zaświadczenia w celu uzyskania dofinansowania do zakupu sprzętu niezbędnego do terapii leczniczej. W takiej sytuacji będzie spełniony warunek dążenia do poprawy zdrowia, a tym samym możliwości zastosowania zwolnienia z VAT.

Innym rodzajem świadczeń medycznych mogą być badania przeprowadzane na zlecenie wojskowych komisji lekarskich na podstawie art. 30 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 z późn. zm.). Należy zwrócić uwagę, że generalnie celem tych badań jest zaklasyfikowanie do odpowiedniej kategorii zdrowotnej w związku z wypełnianiem obowiązku obrony kraju. Trudno jest uznać, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy też poprawa zdrowia. Zatem tego typu usługi medyczne nie będę mogły skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Kolejnym rodzajem usług jest badanie kału dla celów wpisu do książeczki sanitarno-epidemiologicznej. Jeżeli jest ono przeprowadzane w związku z realizacją postanowień ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570 z późn. zm.), to bez wątpienia należy uznać, że spełniony zostanie warunek wykonywania usług w zakresie profilaktyki zdrowia. Tym samym usługi takie będą zwolnione z podatku.
Odmienne stanowisko należy zająć w przypadku usług ksero dokumentacji medycznej. Wynikają one bowiem z możliwości skorzystania przez pacjenta z prawa do udostępnienia dokumentacji medycznej. Na podstawie art. 26 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 z późn. zm.) – dalej u.p.p. – podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu bądź osobie upoważnionej przez pacjenta. Zgodnie z art. 27 u.p.p. dokumentacja medyczna jest udostępniana:
1) do wglądu w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych;
2) poprzez sporządzenie jej wyciągów, odpisów lub kopii;
3) poprzez wydanie oryginału za pokwitowaniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, jeżeli uprawniony organ lub podmiot żąda udostępnienia oryginałów tej dokumentacji.
(...)

Radosław Witczak