Zwolnienia od VAT dotyczące usług w zakresie ochrony zdrowia - zmiany w prawie

Komentarz autorstwa Adama Bartosiewicza omawia zmiany w prawie w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie ochrony zdrowia. W opracowaniu przedstawiono zwolnienia dla czynności związanych z ochroną zdrowia ludzkiego oraz podstawowe czynniki wpływające na zwolnienie od podatku świadczeń medycznych. Opisano także zagrożenia praktyczne w związku z odmiennościami jakie pojawiły się w porównaniu z dotychczasowym stanem prawnym.

1. Uwagi wstępne

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne są - klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.
W związku z powyższym praktycznie wszystkie jednostki i podmioty świadczące usługi związane z ochroną zdrowia nie przejmowały się za bardzo opodatkowaniem VAT. Traktowały swoje usługi - zgodnie z przepisami polskimi - jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Wykonywanie tych usług zasadniczo nie wywoływało żadnych kontrowersji i wątpliwości w kontekście VAT.
Zwolnienie powyższe było niezgodne z przepisami unijnymi zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.). W niej bowiem nie było generalnego wyłączenia dla usług zdrowotnych, lecz określenie konkretnych świadczeń, jakie korzystają ze zwolnienia od podatku (w związku z ich wykonywaniem w interesie publicznym).

2. Zwolnienia dla czynności związanych z ochroną zdrowia ludzkiego

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zostaną zupełnie zmienione regulacje prawne dotyczące zwolnień od VAT dla usług. Po pierwsze zmienione zostało umiejscowienie regulacji dotyczących zwolnień - zamiast dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., w którym w kilkunastu punktach wskazywano na czynności zwolnione od podatku, dodano do art. 43 ust. 1 u.p.t.u. punkty od 17 do 41, w których zapisano poszczególne zwolnienia Po drugie zastosowano inny sposób opisu zwolnień; dotychczas bowiem wyznaczenie zakresu zwolnienia następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), zaś obecnie w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 u.p.t.u. opisuje się poszczególne czynności zwolnione wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Po trzecie zmieniony będzie charakter zwolnień. Dotychczas zwolnienia miały charakter przedmiotowy. Od 1 stycznia 2011 r. natomiast zdecydowana większość zwolnień ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Powyższe zmiany w istotny sposób dotknęły także usług związanych z ochroną zdrowia ludzkiego. W miejsce dotychczasowego zwolnienia (obejmującego usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych - PKWiU ex 85) wprowadzono zwolnienie dla:
- usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej;
- usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych przez:
a) lekarzy i lekarzy dentystów;
b) pielęgniarki i położne;
c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) - dalej u.z.o.z.;
d) psychologów.

3. Podstawowe czynniki wpływające na zwolnienie od podatku świadczeń medycznych

3.1. Cel wykonywanych świadczeń

Od 1 stycznia 2011 r. dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
Zakresem tych zwolnień - w kontekście celu wykonywanych świadczeń - zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej, bądź działalność jej towarzysząca.
Przykładowo nie jest zwolnione od podatku:
- pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Willimaier);
- wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania lekarskie wykonywane w celu ustalenia wielkości szkód na osobie, sprawozdania medyczne (opinie biegłych), badania lekarskie prowadzone w toku postępowania o błędy w sztuce nie korzystają ze zwolnienia (orzeczenie w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise);
- sporządzenie raportu medycznego oceniającego stan zdrowia osoby na potrzeby oceny zasadności roszczenia o wypłatę renty inwalidzkiej nie jest zwolnione od VAT (orzeczenie w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter);
- pobranie, transport, badanie i przechowywanie krwi pępowinowej oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana (orzeczenia w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs).
Z tych samych przyczyn wydaje się, że od 1 stycznia 2011 r. nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT przykładowo:
- badania lekarskie - psychomotoryczne, okulistyczne - wykonywane dla potrzeb kursów nauki jazdy;
- badania krwi na obecność alkoholu, czy innych substancji odurzających w związku z odpowiedzialnością prawną (karną) osoby poddanej badaniom.
Jednocześnie wydaje się, że nie można związku świadczeń medycznych z celem profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawy zdrowia traktować zbyt ściśle i bezpośrednio. Przykładowo ciąża nie jest stanem chorobowym, lecz fizjologicznym. Można by twierdzić w związku z tym, że świadczenia lekarskie dotyczące kobiet ciężarnych a związane właśnie ze stanem ciąży są ze zwolnienia wyłączone. To zaś z pewnością byłoby nieuzasadnione.

3.2. Podmiot wykonujący świadczenia

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).
Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).
Dotyczy to m.in. świadczeń wykonywanych przez lekarzy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857, z późn. zm.) - dalej u.z.l.l.d., wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.
Zwolnieniem objęte będą także czynności - o określonym celu - wykonywane przez lekarza stomatologa. Uznać należy, że pod pojęciem "lekarza stomatologa" należy rozumieć "lekarza dentystę", o którym tu mowa. Określenia stomatolog i dentysta to synonimy. Wykonywanie zawodu lekarza dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych (badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich), w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych.
Zwolnienie dotyczy także usług położonej (położnego). Regulacje prawne dotyczące tego zawodu zawarte są w przepisach ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217, z późn. zm.) - dalej u.z.p.p. Zgodnie z przepisami tej ustawy wykonywanie zawodu położnej polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz promocji zdrowia, w zakresie opieki nad kobietą, kobietą ciężarną, rodzącą i położnicą oraz noworodkiem.
Podobny charakter mają czynności pielęgniarki (pielęgniarza), o którym także mowa w przepisach ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej. Wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, a w szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych, rehabilitacyjnych oraz z zakresu promocji zdrowia.
Zwolnione od podatku są także czynności psychologa. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73, poz. 763, z późn. zm.) zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone ustawą. Wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:
1) diagnozie psychologicznej;
2) opiniowaniu;
3) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;
4) psychoterapii;
5) udzielaniu pomocy psychologicznej.
Zwolnienie obejmuje także czynności wykonywane przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. Zgodnie z tymi ostatnimi przepisami osoby wykonujące zawód medyczny to osoby, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Mając na uwadze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300 z późn. zm.), można stwierdzić, że można mówić o następujących zawodach medycznych:
- specjalista terapii uzależnień;
- felczer;
- technik radioterapii;
- diagnosta laboratoryjny;
- technik medyczny;
- dietetyk;
- higienista stomatologiczny;
- ortoptysta;
- terapeuta zajęciowy (instruktor terapii zajęciowej);
- higienistka szkolna;
- ratownik medyczny;
- perfuzjonista;
- asystentka stomatologiczna;
- preparator;
- dezynfektor;
- wykwalifikowana pomoc stomatologiczna.
Nie jest obecnie do końca jasna sytuacja fizjoterapeutów. Obowiązujące regulacje prawne wprawdzie ustanawiają pewne wymagania dla fizjoterapeutów, jednakże wywołują wątpliwości, czy jest to wystarczające dla uznania takiej profesji za "zawód medyczny".
Czynności wykonywane przez inne osoby nie będą objęte zwolnieniem. Zwolnieniem nie będą więc objęte przykładowo usługi masaży leczniczych, nie wykonywane przez przedstawiciela zawodu medycznego.

4. Zagrożenia praktyczne w związku odmiennościami w porównaniu z dotychczasowym stanem prawnym

Co istotne - i co należy jeszcze raz podkreślić - od 1 stycznia 2011 r. dla zastosowania zwolnienia nie będzie miało znaczenia to, że dana czynność związana jest z opieką zdrowotną. Wielu podatników świadczących tego rodzaju usługi będzie musiało przystosować się do tego, że dla zastosowania zwolnienia istotny będzie cel, w jakim ich usługa została wykonana, czy będzie wykorzystana. Przykładowo ta sama usługa świadczona przez laboratorium medyczne może być zupełnie inaczej opodatkowana, w zależności od tego, czemu ma służyć.
Wskazać w związku z tym należy, że nie wszystkie usługi świadczone w szpitalu, czy w innym zakładzie opieki zdrowotnej korzystać będą ze zwolnienia. Zwolnienie obejmuje usługi w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Jak wskazał ETS w orzeczeniu C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon dochody uzyskane przez podatnika ze świadczenia usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym oraz z tytułu udostępniania łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom powinny podlegać podatkowi VAT. Usługi te nie mogą być bowiem uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną. Co do zasady te usługi nie są konieczne do poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.
Mając na uwadze wnioski wypływające z powyższego orzeczenia, niektóre opłaty pobierane w szpitalach mogą być ze zwolnienia wyłączone. Dotyczyć to może przykładowo:
- dopłat za jednoosobowy pokój;
- dopłat za poród rodzinny;
- opłat za nocleg i pobyt osób towarzyszących pacjentowi.
Jak już wskazywano zwolnienia związane z ochroną zdrowia od 1 stycznia 2011 r. - w szczególności zwolnienie dotyczące czynności wykonywanych przez przedstawicieli profesji medycznych - będzie miało charakter przedmiotowo-podmiotowy (a nie jak dotychczas - przedmiotowy).
W sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV a Staatssecretaris van Financiën ETS uznał, że zwolnienie w analizowanym artykule, podobnie jak większość zwolnień przewidzianych w artykule 13(A), VI Dyrektywy, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Tym samym przepis ten nie ma zastosowania do dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, lecz który jedynie nabył te protezy od technika dentystycznego.
Tak więc zwolnienie przysługuje tylko podmiotom, które:
- będąc osobami fizycznymi same są przedstawicielami tych zawodów;
- działają w ramach spółek osobowych, w ramach których większość to takie osoby;
- zatrudniają takie osoby.
Przykładowo spółka z o.o. wykonująca usługi pielęgniarskie, która nie zatrudnia żadnych pielęgniarek, a jedynie są one w ramach kontraktów, nie będzie korzystać ze zwolnienia.

5. Uwagi autorskie  

Podmioty świadczące usługi w zakresie ochrony zdrowia zostaną od 1 stycznia 2011 r. postawione wobec nowego stanu prawnego. Zmieniła się zupełnie dotychczasowa filozofia zwolnień - dotyczących usług w zakresie ochrony zdrowia - od podatku od towarów i usług. Obecnie ocena kwestii opodatkowania, bądź zwolnienia danej czynności z VAT będzie wymagała pogłębionej oceny, często wymagającej uzyskania pewnego rodzaju informacji. Trzeba będzie bowiem ustalić cel wykonywanego świadczenia medycznego. Od tego przede wszystkim zależeć będzie prawo do zwolnienia podatkowego. Z pewnością wpłynie to na znaczne skomplikowanie rozliczeń podatkowych jednostek ochrony zdrowia i podmiotów świadczących usługi w tym zakresie.