1. Wstęp
Przedstawiciele zawodów medycznych mogą w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą wykorzystywać różnorodny sprzęt medyczny. W związku z użytkowaniem środków trwałych pojawić się może konieczność ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne mają pokazywać faktyczne zużycie środków trwałych i utratę ich wartości. Jednak stanowią one również koszt, który może pomniejszać przychody, a tym samym przyczyniać się do obniżenia wysokości płaconego podatku. Podatnicy dążący do zmniejszenia ciężarów podatkowych mogliby próbować wykazywać jak najwyższą wartość amortyzacji. W celu uniknięcia ewentualnych sporów pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi ustawodawca szczegółowo uregulował zagadnienia związane z amortyzacją dla celów podatkowych. Zostały one zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Zastosowanie reguł dotyczących amortyzacji jest procesem skomplikowanym. Wymaga szczególnej uwagi w zakresie zasad wyceny środka trwałego, wyboru odpowiedniej metody oraz jej zastosowania.

2. Podstawowe zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych
Odpisy amortyzacyjne ustalane są dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, a także maszyny, urządzenia, środki transportu lub inne przedmioty. Środki trwałe powinny stanowić własność lub współwłasność lekarza, zostać nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Istotnym elementem podatkowej definicji jest konieczność spełnienia warunku, aby były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do wykorzystywania. Przepisy określają również, co zaliczać można do wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22b u.p.d.o.f. wymieniono wszelkie składniki uznawane za wartości niematerialne i prawne (np. licencje, prawa autorskie). Regulacje dotyczące amortyzacji określają kilka zagadnień związanych z przeprowadzaniem odpisów amortyzacyjnych. Do najistotniejszych zalicza się:
• ustalenie wartości początkowej;
• metody amortyzacji.

Przepisy bardzo dokładnie określają zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, m.in. w przypadku zakupu, wytworzenia, nieodpłatnego nabycia.
Dla zakupionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się ich wartość początkową w cenie nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, powiększoną o podatek od towarów i usług. Jeśli nabycie następuje przez import, to cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy naliczany od importowanych składników majątku. Cenę nabycia na podstawie art. 22g ust. 5 u.p.d.o.f. koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Oznacza to konieczność bardzo precyzyjnego określenia wszelkich elementów, jakie muszą być uwzględnione przy ustalaniu wartości środka trwałego. Nie wolno poprzestać jedynie na sprawdzeniu kwoty wynikającej z faktury zakupu. Dodatkowo mogą być bowiem poniesione np. koszty transportu, montażu sprzętu, które także powinny być doliczone do jego wartości.

Przepisy określają również wycenę przy wytworzeniu środków trwałych we własnym zakresie (por. art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednakże taka sytuacja jest mało prawdopodobna dla osób prowadzących własną praktykę.
Lekarz może również nabyć składniki majątkowe nieodpłatnie, np. w drodze spadku, darowizny lub w inny sposób. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wartość początkową określa się wówczas na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż (por. art. 22g ust. 6 u.p.d.o.f.).

W przepisach podatkowych zawarto różne sposoby amortyzacji. Do najprostszych zaliczyć należy metody: uproszczoną, jednorazową i liniową.
Zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. metoda uproszczona polega na zaliczeniu wydatków na nabycie środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Nie dokonuje się wtedy faktycznie odpisów amortyzacyjnych, ale całość zakupu ujmuje w kosztach. Można ją zastosować do składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.
Następną metodą ustalania odpisów amortyzacyjnych jest metoda jednorazowa. W jej ramach dokonuje się jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w wysokości wartości początkowej środka trwałego. Można ją zastosować dla niektórych rodzajów środków trwałych z grup 3–8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, niektórych rodzajów budynków i budowli. Wliczenia w koszty odpisu amortyzacyjnego dokonuje się w roku podatkowym, w którym składnik został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym łączna wysokość odpisów nie może w roku podatkowym przekraczać równowartości kwoty 100.000 euro. Jednorazowa metoda nie może być stosowana przez wszystkich podatników. Mogą ją stosować medycy, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności lub którzy osiągnęli wartość przychodu w poprzednim roku podatkowym nie wyższą niż 1.200.000 euro (zob. R. Witczak, Opodatkowania działalności medycznej lekarzy i pielęgniarek, Warszawa 2009, s. 157).
Podstawową metodą ustalania odpisów amortyzacyjnych jest metoda liniowa. Sprowadza się ona do równomiernego zaliczania w koszty wydatków poniesionych w związku z nabyciem środka trwałego. Odpis amortyzacyjny ustala się na podstawie stawek amortyzacyjnych przewidzianych dla poszczególnych rodzajów środków trwałych. Są one zawarte w załączniku do ustawy (por. R. Witczak, J. Suchecka, Wpływ regulacji podatkowych na ustalanie kosztów amortyzacji w ZOZ (w:) Ekonomiczno-organizacyjne problemy zarządzania jednostkami służby zdrowia, I. Rudawska, E. Urbańczyk (red.), Bydgoszcz 2010, s. 322–323). Najtrudniejszym elementem ustalenia wysokości odpisów jest przyporządkowanie odpowiedniego składnika majątkowego do danej grupy i określenie stawki amortyzacyjnej. Samo wyliczenie odpisu nie jest skomplikowane.

Przykład 1
Marcin Uzdrawiający dla potrzeb własnej indywidualnej praktyki lekarskiej zakupił aparat rtg o wartości 20.000 zł. Zgodnie z przepisami stawka amortyzacyjna wynosi 25%:
amortyzacja miesięczna = (wartość początkowa * stawka amortyzacyjna) ÷ 12 miesięcy = (20.000 * 25%) ÷ 12 = 416,67 zł.
Marcin Uzdrawiający z tytułu wykorzystywania środka trwałego będzie mógł ująć w kosztach podatkowych miesięcznie 416,67 zł.
Należy pamiętać, że odpisów amortyzacyjnych dokonujemy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym przyjęliśmy do wykazu środek trwały (por. art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f.).
Dla niektórych rodzajów składników majątkowych przewidziano możliwość podwyższenia stawek amortyzacyjnych o współczynniki od 1,2 do 2,0 przy wykorzystywaniu ich w warunkach pogorszonych, złych oraz jeśli są poddawane szybkiemu postępowi technicznemu (por. art. 22i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz objaśnienia do załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powoduje to zwiększenie odpisu amortyzacyjnego.
(...)
Radosław Witczak