Złamanie zasad kontroli zarządczej wpływa na odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Ustawodawca przywiązuje dużą wagę do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Niedopełnienie obowiązków w zakresie tej kontroli uczynił wyznacznikiem odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne nr 4/2012.

W praktyce dochodzenie tej odpowiedzialności od kierowników jedno-stek sektora finansów publicznych napotyka jednak na utrudnienia. W ocenie autora źródeł problemów należy upatrywać w sposobie określenia tej odpowiedzialności w ustawie o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz samej instytucji kontroli zarządczej w ustawie o finansach publicznych.

Obowiązujący w Polsce reżim prawny, który reguluje odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, nie daje jednoznacznej odpowiedzi na temat charakteru prawnego tej odpowiedzialności. Niemniej z przepisów ustawy z 17.12.2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych[1], określających zarówno zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jak i procedurę w sprawie ustalenia odpowiedzialności za te naruszenia, wyłaniają się pewne zasady prawne charakterystyczne dla dziedzin prawa, które operują szeroko rozumianymi sankcjami prawnymi o charakterze represyjnym. Jedną z nich jest wynikająca z art. 19 ust. 1 u.o.f.p. zasada określoności czynu. Polega ona na tym, że czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych musi być określony przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Nikt nie może podlegać odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, które nie zostało określone w ustawie. Poza tym zasadą wykładni prawa posługującego się sankcjami prawnymi o charakterze represyjnym jest stosowanie przy ustalaniu znaczenia norm prawnych głównie wykładni językowej (gramatycznej), bez możliwości zastosowania wykładni rozszerzającej, czyli bez możliwości wyjścia poza literalne znaczenie tekstu prawnego[2]. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma sposób określenia przepisów odnoszących się do znamion czynów stanowiących poszczególne naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

1. Sposób ujęcia kontroli zarządczej w ustawie o finansach publicznych

W tym kontekście należy zadać pytanie: czy przepisy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, odwołujące się do instytucji kontroli zarządczej, spełniają standardy określoności prawa, które przewiduje sankcje prawne o charakterze represyjnym wobec osób popełniających czyny kwalifikowane jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych?

Można postawić tezę, że istotna część odpowiedzi na to pytanie tkwi w określeniu instytucji kontroli zarządczej, zawartej w przepisach ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych[3]. Przepis art. 2 u.o.f.p. nakazuje bowiem posługiwać się znaczeniem tej instytucji, nadanym w ustawie o finansach publicznych. Definicja kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych, zawarta w art. 68 ust. 1 u.f.p., została sformułowana zasadniczo pod kątem wyeksponowania funkcji, jaką ta instytucja powinna spełniać w systemie finansów publicznych. Według tego przepisu kontrola zarządcza w jednostkach sektora finansów publicznych to ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. W tej definicji nie określa się rodzaju działań, które powinny być podejmowane w ramach kontroli zarządczej. Można powiedzieć, że znaczenie prawne mają wszelkie działania dopuszczalne prawnie, które po ich podjęciu będą ocenione jako przydatne dla zapewnienia realizacji celów i zadań jednostek sektora finansów publicznych, w określony sposób, tj. zgodnie z prawem, efektywnie, oszczędnie oraz terminowo.

Z postawionej definicji nie można z góry przesądzić, które działania prawo nakazuje podjąć w danej jednostce sektora finansów publicznych jako niezbędny element w systemie kontroli zarządczej tej jednostki. Tego problemu nie można także rozwiązać z punktu widzenia przepisu art. 68 ust. 2 u.f.p., który reguluje bliższe cele działań, osiągane w ramach systemu kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Wprawdzie cele te można traktować jako rodzaj zadań, które powinny być realizowane w tych jednostkach, jednak punkt ciężkości w tej regulacji jest położony przede wszystkim na osiągnięcie pewnego pożądanego stanu w jednostkach sektora finansów publicznych. W praktyce głównym przedmiotem oceny sporządzanej po podjęciu określonych działań powinno być raczej to, w jakim stopniu jednostka sektora finansów publicznych zbliżyła się do stanu uznawanego za pożądany, niż konkretne działania podjęte w tej jednostce. Poza tym należy zaznaczyć, że bliższe cele działań, składających się na system kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych, zostały określone w sposób przykładowy. Według art. 68 ust. 2 u.f.p. celem kontroli zarządczej jest bowiem zapewnienie w szczególności: zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, skuteczności i efektywności działania, wiarygodności sprawozdań, ochrony zasobów, przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania, efektywności i skuteczności przepływu informacji oraz zarządzania ryzykiem. Uzupełnieniem tych regulacji dotyczących kontroli zarządczej są pozostałe przepisy zawarte w dziale I rozdziału 6 u.f.p. oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, wydane na podstawie zawartych w niej upoważnień[4]. Kolejne przepisy ustawy o finansach publicznych regulują: po pierwsze – kwestię odpowiedzialności za funkcjonowanie systemu kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych, po drugie – kompetencje organów administracji rządowej, związane z zapewnieniem funkcjonowania tej kontroli w podsektorze rządowym finansów publicznych, oraz po trzecie – kompetencje ministrów do wydania aktów prawnych o charakterze wykonawczym do ustawy oraz do wydania dokumentów niemających waloru aktów prawa powszechnie obowiązującego.@page_break@

W myśl art. 69 u.f.p. za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej odpowiadają: minister w kierowanym przez niego dziale administracji rządowej, wójt (burmistrz, prezydent miasta), przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, kierownik jednostki sektora finansów publicznych. Odrębna regulacja dotyczy odpowiedzialności Ministra Sprawiedliwości, który ma obowiązek zapewnienia funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej w kierowanym przez niego dziale administracji rządowej, w zakresie spraw niezastrzeżonych odrębnymi przepisami do kompetencji innych organów państwowych i z uwzględnieniem zasady niezawisłości sędziowskiej.

W ramach kontroli zarządczej minister kierujący działem ma obowiązek sporządzić do końca listopada każdego roku plan działalności na rok następny dla kierowanych przez niego działów administracji rządowej, zawierający w szczególności określenie celów w ramach poszczególnych zadań budżetowych, wraz ze wskazaniem podzadań służących osiągnięciu celów, oraz mierniki określające stopień realizacji celu i ich planowane wartości. Do końca kwietnia każdego roku jest on zobowiązany sporządzić sprawozdanie z wykonania planu działalności oraz złożyć oświadczenie o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanych przez niego działów administracji rządowej.

Dokumenty te powinny być sporządzone przy uwzględnieniu przepisów wydanych w formie rozporządzenia przez Ministra Finansów. Poza tym minister kierujący działem może zobowiązać kierownika jednostki w dziale do sporządzania planu działalności na rok następny dla tej jednostki oraz sporządzania sprawozdania z wykonania planu działalności i składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanej przez niego jednostki. Plan działalności, sprawozdanie z wykonania planu działalności oraz oświadczenie o stanie kontroli zarządczej powinny być opublikowane w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 70 u.f.p.). W tych przepisach ustawy o finansach publicznych określono konkretne działania, które powinny być podejmowane w ramach kontroli zarządczej. Są to jednak działania o charakterze ogólnym, na podstawie których trudno będzie – jak się wydaje – ocenić wpływ zaniechania w tym zakresie na odpowiedzialność kierownika jednostki sektora finansów publicznych za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, związaną z zaniedbaniem lub niewypełnieniem obowiązków w zakresie kontroli zarządczej. Poza tym kierownik jednostki w dziale nie jest zobowiązany bezpośrednio z mocy prawa do podejmowania działań w ramach kontroli zarządczej, polegających na sporządzeniu planu działalności na rok następny dla tej jednostki oraz sporządzeniu sprawozdania z wykonania planu działalności i składaniu oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanej przez niego jednostki, a także na publikacji tych dokumentów w Biuletynie Informacji Publicznej. Natomiast taki obowiązek nie dotyczy w ogóle kierowników jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego (JST), czyli ten obowiązek de facto nie ma zastosowania do całego podsektora samorządowego finansów publicznych.

Warte podkreślenia jest to, że zagadnienia istotne z punktu widzenia działań podejmowanych przez osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie systemu kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych są zawarte w dokumentach, które nie stanowią aktów prawa powszechnie obowiązującego. Są to przede wszystkim standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, wydane w formie komunikatu Ministra Finansów[5]. Standardy te stanowią rodzaj wskazówek, którymi powinny się kierować osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie kontroli zarządczej przy tworzeniu, ocenie i doskonaleniu kontroli zarządczej. Należy je traktować jako rodzaj informacji pomocnej dla osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie kontroli zarządczej, przy wypełnianiu ich obowiązków w tym zakresie, które zostały ogólnie określone w przepisach ustawy o finansach publicznych. Nie zawarto w niej bowiem nakazu uwzględniania standardów kontroli zarządczej przy podejmowaniu działań w ramach tej kontroli. W przepisach dotyczących kontroli finansowej, które obowiązywały do 31.12.2009 r., był sformułowany obowiązek wzięcia pod uwagę przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych, opracowanych przez Ministra Finansów, standardów kontroli finansowej, przy ustalaniu w formie pisemnej procedur dotyczących procesów pobierania i gromadzenia środków publicznych, zaciągania zobowiązań finansowych i dokonywania wydatków ze środków publicznych, udzielania zamówień publicznych oraz zwrotu środków publicznych, a także prowadzenia gospodarki finansowej[6].@page_break@

2. Kontrola zarządcza jako instrument zarządzania jednostką sektora finansów publicznych

Zawarte w przepisach ustawy o finansach publicznych regulacje dotyczące kontroli zarządczej – co do zasady – uwzględniają charakter instytucji określanej w prawie międzynarodowym jako kontrola wewnętrzna. Wskazują na to bezpośrednio odniesienia do międzynarodowych standardów kontroli wewnętrznej, wykorzystanych przez Ministra Finansów przy opracowaniu standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych. Kontrolę zarządczą można więc zamiennie określać mianem kontroli wewnętrznej. Jest to instytucja przejęta z sektora prywatnego[7]. Stanowi instrument zarządzania organizacją, służąc przede wszystkim zapewnieniu realizacji jej celów oraz zadań[8]. Działania polegające na kontrolowaniu zjawisk i procesów związanych z funkcjonowaniem organizacji są włączone w proces jej zarządzania.

Regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych nie ułatwiają kierownikom jednostek sektora finansów publicznych zrozumienia właściwego sensu kontroli zarządczej. Przede wszystkim nie wskazują wprost, w jaki sposób powinna w praktyce funkcjonować ta kontrola, aby jej cel mógł być osiągnięty. Nie ułatwiają tego również – jak się wydaje – określone przez Ministra Finansów standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych.

Konkretny system kontroli zarządczej w poszczególnych jednostkach sektora finansów publicznych zależy od ustalonego systemu zarządzania tymi jednostkami[9]. Wprowadzony w poszczególnych jednostkach sektora finansów publicznych system kontroli zarządczej musi więc uwzględniać zarówno aktualny stan prawny dotyczący zadań tych jednostek, jak i aktualny stan zasobów materialnych oraz ludzkich pozostających do ich dyspozycji. W tych ramach mogą być podejmowane działania w poszczególnych jednostkach sektora finansów publicznych, składające się na proces ich zarządzania, dla których wyznacznikami są dorobek nauki o zarządzaniu oraz dobre wzorce w tej dziedzinie (dobra praktyka), ustalone na podstawie obserwacji funkcjonowania konkretnych systemów zarządzania jednostkami sektora finansów publicznych. Kontrola zarządcza powinna być wpisana w ten proces jako element służący jego usprawnieniu pod kątem osiągania przez te jednostki wyznaczonych celów oraz realizacji ich zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy.

Kontrola zarządcza towarzyszy na bieżąco poszczególnym działaniom składającym się na proces zarządzania. Powinna ona tworzyć określony system złożony z wielu elementów. Należą do niego: środowisko wewnętrzne, cele i zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja oraz monitorowanie i ocena. Każdy z tych elementów systemu kontroli wewnętrznej spełnia określoną funkcję.

Z punktu widzenia jednostek sektora finansów publicznych ważne znaczenie ma to, w jaki sposób wyznacza się ich cele i zadania. W ramach podsektora rządowego finansów publicznych istnieje obowiązek sporządzania, w ramach kontroli zarządczej przez każdego z ministrów kierującego danym działem administracji rządowej, planu działalności na dany rok, zawierającego m.in. określenie celów w ramach poszczególnych zadań budżetowych, wraz ze wskazaniem podzadań służących osiągnięciu celów oraz mierników określających stopień realizacji celu i ich planowane wartości, a także obowiązek sporządzania sprawozdania z wykonania tego planu. Od 1.01.2013 r. przewiduje się prowadzenie przez Ministra Finansów kontroli efektywności i skuteczności realizacji budżetu państwa w układzie zadaniowym, a przez dysponentów części budżetowych – kontroli efektywności i skuteczności realizacji planów w układzie zadaniowym na podstawie mierników stopnia realizacji celów[10]. Obowiązku prowadzenia działań, które miałyby polegać na określaniu celów i zadań w układzie zadaniowym w planach jednostek organizacyjnych JST oraz kontroli efektywności i skuteczności realizacji tych planów na podstawie mierników stopnia realizacji celów, w ogóle nie przewiduje się w ustawie o finansach publicznych dla podsektora samorządowego finansów publicznych.@page_break@

Kolejne działania podejmowane w ramach kontroli zarządczej mogą zmierzać do dostosowania struktury organizacyjnej jednostek sektora finansów publicznych do aktualnych ich celów oraz zadań. Uzupełnieniem tych działań może być określenie zakresu praw i obowiązków przekazanych poszczególnym pracownikom tych jednostek oraz potwierdzenie przez pracowników przyjęcia przez nich tych praw i obowiązków. Zazwyczaj z tymi działaniami będzie się łączyć potrzeba dokonania identyfikacji oraz analizy ryzyka. Identyfikacja ryzyka polega na ustaleniu takich zdarzeń i okoliczności związanych z funkcjonowaniem jednostek, które mogą niekorzystnie wpływać na osiągnięcie ich celu. Analiza ryzyka zmierza zaś do oszacowania prawdopodobieństwa wystąpienia niekorzystnych zdarzeń i okoliczności towarzyszących funkcjonowaniu tych jednostek, możliwych skutków tych zdarzeń i okoliczności, a także do określenia warunków ich tolerowania przez kierownika jednostki (ustalenia poziomu akceptacji ryzyka).

Reakcją na występowanie ryzyka związanego z wyznaczonymi celami oraz zaplanowanymi zadaniami może być działanie polegające na wprowadzeniu w ramach kontroli zarządczej odpowiedniego systemu monitorowania stopnia osiągania wyznaczonych celów oraz zakresu realizacji zadań jednostek, za pomocą odpowiedniego systemu wyznaczonych mierników, jak np. terminy, cele ilościowe i jakościowe. Dalszą konsekwencją ustalenia oraz analizy ryzyka może być wprowadzenie procedur wewnętrznych, instrukcji, zasad i mechanizmów, które składają się na konkretny system zarządzania, odpowiednich do prawdopodobieństwa wystąpienia ryzyka, jego stopnia oraz możliwych jego skutków. Działania te w pierwszej kolejności będą zmierzać do zmniejszenia danego ryzyka do akceptowanego poziomu. Mogą również służyć zapewnieniu ciągłości funkcjonowania jako jednego z podstawowych warunków wykonywania ich zadań.

Zmniejszeniu danego ryzyka służą m.in. działania polegające na ochronie różnego rodzaju zasobów jednostek, które są wykorzystywane do realizacji ich zadań. Chodzi tu zwłaszcza o działania służące ochronie środków publicznych oraz mienia publicznego będącego w dyspozycji tych jednostek, które polegają w szczególności na określeniu zasad dostępu do tych zasobów przez osoby odpowiednio upoważnione, zasad dokumentowania oraz rejestracji operacji dotyczących tych zasobów itd. Ważną rolę w zmniejszeniu danego ryzyka mogą odgrywać działania służące ochronie zasobu danych gromadzonych w jednostkach z wykorzystaniem systemów informatycznych.

Określanie odpowiednich procedur wewnętrznych, instrukcji, zasad oraz mechanizmów stanowi zazwyczaj niezbędny element systemu kontroli zarządczej w jednostkach. Usprawnianie tych procedur wewnętrznych, instrukcji, zasad oraz mechanizmów jest możliwe po uzyskaniu odpowiedzi na pytanie, jaka jest skuteczność zarządzania jednostkami przy zastosowaniu tych narządzi. Taką odpowiedź można zaś uzyskać z reguły dopiero po zbadaniu skuteczności kontroli zarządczej.

Osiągnięciu wyznaczonych celów oraz realizacji planowanych zadań jednostek sektora finansów publicznych mogą służyć działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego systemu komunikacji wewnątrz poszczególnych jednostek oraz systemu komunikacji tych jednostek z podmiotami zewnętrznymi. Przy ich wprowadzaniu można wykorzystać m.in. nowoczesne technologie informatyczne i telekomunikacyjne w administracji publicznej.

Wprowadzenie monitoringu i samooceny skuteczności poszczególnych elementów systemu kontroli zarządczej, jako narzędzia rozwiązywania zidentyfikowanych problemów związanych z osiąganiem wyznaczonych celów, a także z realizacją planowanych zadań jednostek sektora finansów publicznych, stanowi istotny element systemu kontroli zarządczej. Jest on szczególnie ważny z punktu widzenia możliwości osiągania celu, jaki stawia się przed kontrolą zarządczą, czyli uzyskania racjonalnej pewności, że zarządzanie jednostką prowadzi do osiągania celów, do jakich ją powołano, oraz służy realizacji jej zadań. Wprawdzie poprzez te działania bezpośrednio ocenia się skuteczność jednego z narzędzi systemu zarządzania jednostką, czyli kontroli zarządczej, jednak uzyskuje się także możliwość oceny skuteczności całego procesu zarządzania jednostką. Działania te spełnią właściwie swą funkcję, pod warunkiem że samoocena skuteczności systemu kontroli zarządczej będzie dokonywana na podstawie przyjętych uprzednio mierników lub kryteriów pozwalających na ustalenie, czy założone cele zostały osiągnięte.@page_break@

Ważna rola w prawidłowym i skutecznym prowadzeniu monitoringu oraz dokonywaniu samooceny skuteczności poszczególnych elementów systemu kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych może przypaść działaniom, które są podejmowane w ramach audytu wewnętrznego. Pod rządami ustawy o finansach publicznych z 2005 r. koncentrowano się głównie na ocenie wypełniania obowiązku kontrolowania w każdym roku co najmniej 5% ich wydatków. Na podstawie przepisów obecnej ustawy o finansach publicznych audytor wewnętrzny ma obowiązek prowadzenia obiektywnej i niezależnej oceny kontroli zarządczej. Jest on więc najbardziej kompetentny do dostarczania kierownikowi jednostki obiektywnej i niezależnej wiedzy na temat skuteczności funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostce, a w konsekwencji także co do skuteczności zarządzania przez kierownika tą jednostką. Cel ten może być osiągnięty oczywiście przy założeniu, że będzie właściwie pojmowany sens kontroli zarządczej.

W proces monitorowania kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych, czyli w działania polegające na ciągłym śledzeniu przebiegu tej kontroli, a także w proces dokonywania przez kierowników tych jednostek własnej oceny skuteczności mechanizmów tej kontroli, mogą być włączeni również pracownicy tych jednostek.

Materialną stronę systemu kontroli zarządczej stanowią różnego rodzaju zasoby znajdujące się w poszczególnych jednostkach sektora finansów publicznych. Podstawowy trzon tych zasobów stanowią środki publiczne oraz mienie, a także pracownicy zatrudnieni w tych jednostkach.

Przepisy ustawy o finansach publicznych oraz wskazówki zawarte w standardach kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych nie określają jednak zasad, na których powinny być oparte relacje pomiędzy kontrolą zarządczą, funkcjonującą w podsektorze samorządowym finansów publicznych na obu jej poziomach, czyli na poziomie jednostek podległych JST oraz na poziomie urzędu JST (urzędu gminy, miasta, starostwa powiatowego czy urzędu marszałkowskiego). W tym zakresie wskazówki zawarte w standardach odsyłają do odrębnych przepisów, nie wskazując jednak, o jakie konkretnie przepisy chodzi. Można więc jedynie domyślać się, że jest tutaj mowa zwłaszcza o przepisach ustaw regulujących ustrój JST danego szczebla. Na podstawie tych przepisów istnieje jedynie możliwość ustalenia relacji pomiędzy ogólnymi kompetencjami kierownika urzędu JST a zakresem praw i obowiązków przysługujących kierownikom jednostek podległych JST. Relacje pomiędzy kontrolą zarządczą, funkcjonującą na poziomie jednostek podległych JST, a tego rodzaju kontrolą na poziomie urzędu JST (urzędu gminy lub miasta, starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego) powinny być oparte na tych samych zasadach, na których opiera się system zarządzania tymi jednostkami organizacyjnymi JST. Ogólne ramy tego systemu wyznaczają przepisy ustawy regulującej ustrój JST danego szczebla oraz ustaw określających zadania tej jednostki.

Przepisy ustawy o finansach publicznych nie określają obowiązku opracowywania w podsektorze samorządowym finansów publicznych budżetów JST oraz planów finansowych jednostek organizacyjnych w układzie zadaniowym. Zasadnicze cele dobrego zarządzania tymi jednostkami, w tym także cele kontroli zarządczej, mogą być jednak osiągnięte, pod warunkiem wykorzystania w podsektorze samorządowym finansów publicznych, w powszechnym zakresie, doświadczeń dotyczących przygotowywania, przyjmowania, wykonywania oraz prezentacji wyników wykonania planów finansowych w układzie zadaniowym. Stosowanie w praktyce układu zadaniowego w gospodarce finansowej JST mogłoby dostarczyć obiektywnych mierników niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny efektywności wykorzystania jednego z najistotniejszych zasobów, jakim dysponują te jednostki, czyli zasobu środków publicznych, do osiągania celów i realizacji zadań tych jednostek.@page_break@

3. Niedopełnienie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej jako kryterium odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

Jednym z celów nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, która weszła w życie 11.02.2012 r.[11], było stworzenie systemu odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, który służyłby skutecznie eliminowaniu niezgodnych z prawem zachowań w zakresie gospodarowania środkami publicznymi. Cel ten ma być realizowany m.in. poprzez modyfikację katalogu naruszeń dyscypliny finansów publicznych, w tym w drodze odrębnego ukształtowania, w oderwaniu od przepisów określających inne naruszenia dyscypliny finansów publicznych, odpowiedzialności kierownika jednostki sektora finansów publicznych za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, związane z zaniedbaniem lub niewypełnieniem obowiązków w zakresie kontroli zarządczej[12].

Do czasu wejścia w życie nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych odpowiedzialność kierownika jednostki sektora finansów publicznych za zaniedbanie lub niewypełnienie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej była regulowana w przepisach art. 5 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 16 ust. 2, art. 17 ust. 7 i art. 17a ust. 5 u.o.f.p.

Naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w tych przepisach polegały na dopuszczeniu do:
1) uszczuplenia wpływów należnych Skarbowi Państwa, JST lub innej jednostce sektora finansów publicznych wskutek zaniedbania lub niewypełnienia obowiązków w zakresie kontroli zarządczej (art. 5 ust. 2 u.o.f.p.),
2) dokonania wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków, ustalonej w rocznym planie finansowym jednostki wskutek zaniedbania lub niewypełnienia obowiązków w zakresie kontroli zarządczej (art. 11 ust. 2 u.o.f.p.),
3) niewykonania zobowiązania jednostki, którego termin płatności upłynął wskutek zaniedbania lub niewypełnienia obowiązków w zakresie kontroli zarządczej (art. 16 ust. 2 u.o.f.p.),
4) popełnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych, związanego z udzieleniem zamówienia publicznego wskutek zaniedbania lub niewypełnienia obowiązków w zakresie kontroli zarządczej (art. 17 ust. 7 u.o.f.p.),
5) popełnienia naruszenia dyscypliny finansów publicznych, związanego z udzieleniem koncesji na roboty budowlane lub usługi wskutek zaniedbania lub niewypełnienia obowiązków w zakresie kontroli zarządczej (art. 17a ust. 5 u.o.f.p.).
Naruszenia określone w przepisach art. 5 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 16 ust. 2, art. 17 ust. 7 i art. 17a ust. 5 u.o.f.p. były skonstruowane w powiązaniu z określonymi czynami, które można by kwalifikować – najogólniej rzecz biorąc – jako pierwotne wobec tych naruszeń. Wspólnymi cechami naruszeń dyscypliny finansów publicznych, określonych w tych przepisach, były: po pierwsze, to, że odpowiedzialność za nie mógł ponieść wyłącznie kierownik jednostki, po drugie, odpowiedzialność kierownika jednostki miała charakter odpowiedzialności subsydiarnej (pomocniczej)[13], po trzecie, kierownik jednostki ponosił tę odpowiedzialność niezależnie od odpowiedzialności innej osoby (pracownika jednostki) za pierwotne naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a po czwarte, odpowiedzialność kierownika jednostki była zależna od udowodnienia, że do danego pierwotnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych nie doszłoby, gdyby zostały wykonane prawidłowo obowiązki w zakresie kontroli zarządczej.@page_break@

Wśród przyczyn nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, dotyczących zmiany katalogu naruszeń dyscypliny finansów publicznych, wskazywano trudności w praktyce udowodnienia powyższego związku przyczynowo-skutkowego, jaki powinien występować pomiędzy dopuszczeniem przez kierownika jednostki do określonego skutku kwalifikowanego pod kątem popełnienia przez inną osobę pierwotnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych a zaniedbaniem lub niewypełnieniem przez kierownika jednostki obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, tj. że skutek ten był w rzeczywistości realizacją niebezpieczeństwa stworzonego przez zaniedbanie lub niewypełnienie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej.

Według projektodawcy nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych remedium na powyższe praktyczne problemy dochodzenia od kierownika jednostki sektora finansów publicznych odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za zaniedbanie lub niewypełnienie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej będzie rozwiązanie przyjęte w art. 18c u.o.f.p., czyli w pierwszej kolejności określenie tej odpowiedzialności w oderwaniu od przepisów określających inne naruszenia dyscypliny finansów publicznych, a następnie złagodzenie związku przyczynowo-skutkowego przez udowodnienie wpływu zaniedbania lub niewypełnienia obowiązków w zakresie kontroli zarządczej na wystąpienie wskazanych zdarzeń, negatywnych dla zgodnego z prawem działania jednostki sektora finansów publicznych.

Ponadto rozwiązanie przyjęte w art. 18c u.o.f.p. – w ocenie projektodawcy nowelizacji tej ustawy – ma być odpowiedzią na problem występujący w praktyce orzeczniczej, a dotyczący braku możliwości przypisania odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych osobom, które nie miały formalnie powierzonych zadań lub czynności. Temu celowi ma służyć m.in. rozszerzenie, w stosunku do stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki sektora finansów publicznych za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej na sytuację, w której zaniedbania te miały wpływ na dokonanie, w zakresie gospodarki finansowej lub w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego bądź przygotowaniu tego postępowania albo w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, czynności naruszającej dyscyplinę finansów publicznych przez osobę nieupoważnioną do wykonania tej czynności. Rozszerzenie zakresu tej odpowiedzialności obejmuje również sytuację, gdy zaniedbania przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej miały wpływ na działanie lub zaniechanie jednostki, skutkujące zapłaceniem ze środków publicznych kary, grzywny lub opłaty, stanowiących sankcję finansową związaną z niedopełnieniem obowiązków, do których stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Rozwiązanie to ma służyć – według projektodawcy – zdyscyplinowaniu kierowników jednostek sektora finansów publicznych do dopełniania obowiązków w zakresie ustanawiania procedur, pozwalających ustalić w sposób niebudzący wątpliwości zakres obowiązków pracowników jednostek sektora finansów publicznych i ich upoważnienia do dokonywania określonych czynności. Jest ono zgodne z celem kontroli zarządczej, polegającym w szczególności na zapewnieniu zgodności działania jednostki sektora finansów publicznych z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi. Konieczne jest więc wypracowanie tego rodzaju mechanizmów kontroli zarządczej, m.in. procedur wewnętrznych, zakresów obowiązków i uprawnień dla podległych pracowników, które będą zapobiegały niezgodnej z prawem realizacji zadań jednostki.

Zamysł projektodawcy nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, polegający na dyscyplinowaniu kierowników jednostek sektora finansów publicznych do dopełniania obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, poprzez określenie w art. 18c u.o.f.p. nowego katalogu naruszeń dyscypliny finansów publicznych, związanych z niedopełnieniem tych obowiązków, będzie w praktyce orzeczniczej napotykał – jak się wydaje – na podobne problemy do tych, które pojawiły się na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Główna przyczyna tych problemów nie tkwi jednak w sposobie określenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy niedopełnieniem przez kierowników jednostek sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej a skutkiem w postaci zaistnienia wskazanych zdarzeń negatywnych dla zgodnego z prawem działania jednostki sektora finansów publicznych, lecz w sposobie określenia w art. 18c u.o.f.p. znamion naruszeń dyscypliny finansów publicznych. Pozornie może się wydawać, że problem określenia znamion czynów, za które ponosi odpowiedzialność wyłącznie kierownik jednostki sektora finansów publicznych z tytułu niedopełniania obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, został poprawnie rozwiązany. Kierownik jednostki sektora finansów publicznych odpowiada bowiem za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce, którą zarządza, jeśli nieprawidłowości w tym zakresie miały wpływ na zaistnienie opisanych w art. 18c ust. 1 u.o.f.p. zdarzeń ocenianych jako negatywne dla finansów publicznych. @page_break@

Zdarzenia te polegają na:
1) uszczupleniu wpływów należnych jednostce sektora finansów publicznych, Skarbowi Państwa lub JST (art. 18c ust. 1 pkt 1 u.o.f.p.),
2) dokonaniu wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków, ustalonej w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych (art. 18c ust. 1 pkt 2 u.o.f.p.),
3) zaciągnięciu zobowiązania bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących zaciągania zobowiązań przez jednostkę sektora finansów publicznych (art. 18c ust. 1 pkt 3 u.o.f.p.),
4) niewykonaniu w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, w tym obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych
składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne (art. 18c ust. 1 pkt 4 u.o.f.p.),
5) udzieleniu zamówienia publicznego wykonawcy, który nie został wybrany w trybie określonym w przepisach o zamówieniach publicznych (art. 18c ust. 1 pkt 5 u.o.f.p.),
6) zawarciu umowy w sprawie zamówienia publicznego z naruszeniem przepisów o zamówieniach publicznych, dotyczących formy pisemnej umowy, okresu, na który umowa może być zawarta, lub w przypadku wniesienia odwołania – terminu jej zawarcia (art. 18c ust. 1 pkt 6 u.o.f.p.),
7) niewyłączeniu z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego osoby podlegającej wyłączeniu z takiego postępowania na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych (art. 18c ust. 1 pkt 7 u.o.f.p.),
8) unieważnieniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego z naruszeniem przepisów o zamówieniach publicznych, określających przesłanki unieważnienia tego postępowania (art. 18c ust. 1 pkt 8 u.o.f.p.),
9) zawarciu umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z koncesjonariuszem, który nie został wybrany zgodnie z przepisami o koncesji na roboty budowlane lub usługi (art. 18c ust. 1 pkt 9 u.o.f.p.),
10) zawarciu umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z naruszeniem przepisów
o koncesji na roboty budowlane lub usługi, dotyczących formy pisemnej umowy, okresu, na który umowa może być zawarta, lub w przypadku wniesienia skargi na czynność wyboru najkorzystniejszej oferty – terminu jej zawarcia (art. 18c ust. 1 pkt 10 u.o.f.p.),
11) odwołaniu postępowania o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z naruszeniem przepisów o koncesji na roboty budowlane lub usługi (art. 18c ust. 1 pkt 11 u.o.f.p.),
12) dokonaniu, w zakresie gospodarki finansowej lub w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego bądź przygotowaniu tego postępowania albo w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, czynności naruszającej dyscyplinę finansów publicznych przez osobę nieupoważnioną do wykonania tej czynności (art. 18c ust. 1 pkt 12 u.o.f.p.),
13) działaniu lub zaniechaniu skutkującemu zapłatą ze środków publicznych kary, grzywny lub opłaty stanowiącej sankcję finansową, do których stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 18c ust. 1 pkt 13 u.o.f.p.).

Zdarzenia określone w art. 18c ust. 1 pkt 1–11 u.o.f.p. zasadniczo odpowiadają znamionom czynów stanowiących naruszenia dyscypliny finansów publicznych, które określono w innych przepisach ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (w art. 5 ust. 1, art. 11, art. 15, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 1b pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i art. 17a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3 u.o.f.p.). Jeżeli przedmiotem zdarzeń określonych w art. 18c ust. 1 u.o.f.p. są środki finansowe, to ma do nich zastosowanie kwota minimalna, o której mowa w art. 26 u.o.f.p. Przy ustalaniu odpowiedzialności kierownika jednostki sektora finansów publicznych z tytułu niedopełniania obowiązków w zakresie kontroli zarządczej należy posługiwać się pojęciem kontroli zarządczej w znaczeniu nadanym w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Przy dokonywaniu oceny możliwości przypisania kierownikowi jednostki sektora finansów publicznych odpowiedzialności za naruszenia dyscypliny finansów publicznych określone w art. 18c u.o.f.p. istotne znaczenie ma jednak nie samo znaczenie pojęcia kontroli zarządczej, nadane w przepisach ustawy o finansach publicznych, lecz konkretne obowiązki kierownika tej jednostki w zakresie kontroli zarządczej, określone w przepisach prawa, których niedopełnienie będzie skutkowało zaistnieniem negatywnych zdarzeń opisanych w art. 18c
ust. 1 u.o.f.p. Do przypisania kierownikowi jednostki sektora finansów publicznych odpowiedzialności za naruszenia dyscypliny finansów publicznych, które mają związek z niedopełnieniem obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, nie wystarczy bowiem wykazać, że został niewykonany lub nienależycie wykonany jakikolwiek obowiązek w tym zakresie. Wpływ niedopełnienia przez kierownika jednostki określonego obowiązku w zakresie kontroli zarządczej na zaistnienie danego, negatywnego zdarzenia, opisanego w art. 18c ust. 1 u.o.f.p., powinien mieć faktyczny, a nie jedynie potencjalny (hipotetyczny) charakter. Stąd też nie każde niedopełnienie przez kierownika jednostki jakiegokolwiek obowiązku w zakresie kontroli zarządczej będzie rodzić jego odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych z art. 18c u.o.f.p.@page_break@

Zdarzenia opisane w art. 18c ust. 1 u.o.f.p., oceniane jako negatywne dla finansów publicznych, dotyczą przede wszystkim określonych działań w zakresie gospodarki finansowej, postępowania o udzielenie zamówienia publicznego oraz postępowania o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, które w praktyce wykonuje zazwyczaj kierownik sektora finansów publicznych. Poza tym działania te mają zwykle oparcie w procedurach wyznaczonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązujące oraz na podstawie dokumentów obowiązkowo sporządzanych. W związku z tym trudno będzie powiązać zaistniałe w tym zakresie zdarzenia, opisane w art. 18c ust. 1 u.o.f.p., jako skutek niedopełnienia przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych w zakresie kontroli zarządczej.

Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę na wnioski, jakie mogą się nasuwać odnośnie do rodzaju obowiązków, które ciążą na kierowniku jednostki sektora finansów publicznych, na tle uwag poczynionych we wstępnej części opracowania na temat sposobu określenia znaczenia pojęcia kontroli zarządczej na gruncie przepisów ustawy o finansach publicznych. W świetle tych uwag nie powinno budzić wątpliwości jedynie to, że na każdym kierowniku jednostki sektora finansów publicznych spoczywa jeden podstawowy obowiązek, który polega na zapewnieniu funkcjonowania takiej kontroli w kierowanej przez niego jednostce. W definicji instytucji kontroli zarządczej punkt ciężkości jest jednak przesunięty ze wskazania działań na rzecz określenia ich celu. Działania ukierunkowane na osiąganie określonego efektu wymykają się zaś z możliwości ich jednoznacznej oceny prawnej[14].

Poza tym z przepisów ustawy o finansach publicznych wynikają dodatkowe obowiązki jedynie dla określonej grupy kierowników jednostek sektora finansów publicznych. Są to w dodatku obowiązki na tyle ogólne oraz ukierunkowane przede wszystkim na osiąganie celów jednostki, których niedopełnienie nie musi za sobą pociągać realnego wpływu na zaistnienie negatywnych zdarzeń opisanych w art. 18c ust. 1 u.o.f.p. Zasadnicza część działań kierowników jednostek sektora finansów publicznych, które mogą świadczyć o podejmowaniu ich w ramach kontroli zarządczej, jest określona w formie wskazówek (zaleceń). Stanowią one swego rodzaju pomoc dla kierownika jednostki sektora finansów publicznych przy tworzeniu, ocenie i doskonaleniu systemu kontroli zarządczej w jednostce. Nie stanowią natomiast normy bezwzględnie obowiązującej w tym zakresie, gdyż przy dokonywaniu oceny zarządzania jednostką ma znaczenie przede wszystkim jego efekt, a nie same działania podejmowane przez kierownika jednostki.

W związku z tym dopuszczalna jest sytuacja, że ten sam efekt można osiągnąć różnymi drogami. W praktyce może więc zrodzić się pokusa negatywnej oceny każdego działania, które nie przynosi pożądanego efektu. Taka sytuacja może zaistnieć zwłaszcza na podstawie przepisów art. 18c u.o.f.p., odnoszących się do odpowiedzialności kierowników jednostek sektora finansów publicznych za niedopełnienie obowiązków w zakresie kontroli zarządczej. Skoro założeniem nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest, aby pociągać do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny kierowników jednostek sektora finansów publicznych z tytułu niedopełnienia przez nich obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, m.in. wtedy gdy za dane negatywne zdarzenie dla finansów publicznych nie można pociągnąć do odpowiedzialności bezpośredniego sprawcy tego zdarzenia, może to dać asumpt dla oskarżycieli w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz dla organów orzekających w tych sprawach do przyjmowania działań zalecanych jako obowiązujące w zakresie kontroli zarządczej. Jest to jednak droga do stosowania na gruncie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, czyli przepisów prawa operujących sankcjami prawnymi typu administracyjnego[15] o charakterze represyjnym oraz wykładni rozszerzającej przy wykorzystaniu reguł wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Niezależnie od tych intencji projektodawcy art. 18c u.o.f.p., przyjęty w tym przepisie sposób określenia naruszeń dyscypliny finansów publicznych, związanych z niedopełnieniem przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej, który wprowadza niepewność co do określoności czynu, będzie pociągać za sobą konieczność usunięcia każdorazowo tej niepewności przez oskarżycieli oraz organy orzekające w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych.@page_break@

4. Wnioski de lege ferenda

Można by – jak się wydaje – określić prostszą drogę do rozwiązania problemu braku możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności bezpośredniego sprawcy danego zdarzenia, kwalifikowanego w przepisach ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych z powodu nieposiadania przez niego upoważnienia wykonania czynności, które spowodowały naruszenie tej dyscypliny, niż poprzez sięganie do instytucji kontroli zarządczej.

Odpowiedzialność kierownika jednostki sektora finansów publicznych za dokonanie, w zakresie gospodarki finansowej lub w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego bądź przygotowaniu tego postępowania albo w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, czynności naruszającej dyscyplinę finansów publicznych przez osobę nieupoważnioną do wykonania tej czynności może być skonstruowana w powiązaniu z przepisami ustawy o finansach publicznych, regulującymi zakres odpowiedzialności kierownika tej jednostki za gospodarkę finansową jednostki. Skoro w jednostce sektora finansów publicznych dochodzi do sytuacji, w której są podejmowane czynności decyzyjne naruszające dyscyplinę finansów publicznych przez osoby nieupoważnione przez kierownika tej jednostki do podjęcia takich czynności, to osoba będąca kierownikiem jednostki nie wypełnia podstawowego obowiązku wynikającego z pełnionej przez nią funkcji (kierownika, zarządzającego jednostką), czyli obowiązku dopilnowania tego, aby mieć zapewnioną kontrolę nad decyzjami podejmowanymi w kierowanej przez siebie jednostce. Oczywiście działania podejmowane w ramach kontroli zarządczej powinny służyć zapewnieniu kierownikowi jednostki sektora finansów publicznych kontroli nad decyzjami podejmowanymi w kierowanej przez niego jednostce. Zapewnienie takiej kontroli jest jednak konieczne w ogóle do skutecznego pełnienia funkcji kierownika jednostki.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne nr 4/2012.

Pisaliśmy o tym również:
Kontrola zarządcza w samorządzie terytorialnym (I): zasady kontroli
Kontrola zarządcza w samorządzie terytorialnym (II): system wyznaczania celów i zadań
Kontrola zarządcza w samorządzie terytorialnym (III): identyfikacja ryzyka
Kontrola zarządcza w samorządzie terytorialnym (IV): analiza i reakcja na ryzyko
Kontrola zarządcza w samorządzie terytorialnym (V): reakcja na patologie organizacyjne
Kontrola zarządcza w samorządzie terytorialnym (VI): odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego
Kontrola zarządcza w samorządach terytorialnych (VIII) - dokumentacja systemu

Przypisy:
[1] Ustawa z 17.12.2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 ze zm.), dalej: u.o.f.p.
[2] Por. orzeczenie GKO z 3.06.2002 r. (DF/GKO/Odw.-188/278/2001), LEX nr 80026.
[3] Ustawa z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej: u.f.p.
[4] Rozporządzenie Ministra Finansów z 29.09.2010 r. w sprawie planu działalności i sprawozdania z jego wykonania (Dz. U. Nr 187, poz. 1254) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 2.12.2010 r. w sprawie wzoru oświadczenia o stanie kontroli zarządczej (Dz. U. Nr 238, poz. 1581).
[5] Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16.12.2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. M. F. Nr 15, poz. 84).
[6] Por. art. 47 ust. 3 ustawy z 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), dalej: u.f.p. z 2005 r.
[7] Por. E. Chojna-Duch, Próba systematyzacji pojęć i zadań z dziedziny kontroli i audytu na podstawie ustawy o finansach publicznych, „Kontrola Państwowa” 2010/1, s. 60.
[8] Por. A. Szostak, Kontrola zarządcza w jednostkach sektora finansów publicznych – charakterystyka ogólna, „Kontrola Państwowa” 2010/5, s. 5; Z. Derdziuk, A. Niedzielski, Koordynacyjna funkcja kontrolingu w kontroli zarządczej, „Kontrola Państwowa” 2011/6, s. 9.
[9] Por. E. Sławińska-Tomtala, Kontrola zarządcza w sektorze publicznym. Praktyczne wskazówki wdrożenia systemu, Warszawa 2010, s. 85.
[10] Por. art. 1 pkt 2 ustawy z 27.08.2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.).
[11] Ustawa z 19.08.2011 r. o zmianie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 240, poz. 1429).
[12] Por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz niektórych ustaw. Druk Sejmu VI kadencji nr 4465 z 21.07.2011 r., http://orka.sejm.gov.pl.
[13] Por. orzeczenie GKO z 21.09.2006 r. (DF/GKO-4900-60/75/06/1763), „Biuletyn Orzecznictwa w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych” 2006/4, s. 81.
[14] Por. M. Niezgódka-Medek, Ekspertyza prawna interpretacji pojęć: kryterium legalności, gospodarności, celowości i rzetelności, zawartych w art. 203 Konstytucji RP i w art. 2 ust. 4 oraz 5 ustawy o najwyższej Izbie Kontroli, „Kontrola Państwowa. Numer Specjalny” 2002/2, s. 27 i n.
[15] Por. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 20.