W umowie o zamówienie publiczne jej strony nie mogą przyjmować sztywnej i bezwarunkowej stawki VAT, obowiązującej w chwili jej zawierania, np. 7 lub 22%. Wykonawca robót oraz zamawiający muszą bowiem stosować bezwzględnie obowiązujące przepisy ustalające stawkę VAT. W tym celu umowa o zamówienie publiczne – jak zaznacza Autorka – powinna przewidywać klauzulę waloryzacyjną, umożliwiającą zmianę ceny przejętej w tej umowie. W innym przypadku sprawę musi rozstrzygać sąd.


Uchwalona 29.10.2010 r. nowela ustawy o VAT [1] – w ramach ustawy o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej na 2011 r. – wprowadziła wzrost stawek VAT na najbliższe trzy lata. W trybie ustawowym od 1.01.2011 r. do 31.12.2013 r. następuje podwyższenie stawek VAT o jeden punkt procentowy, czyli podstawowej z 22 na 23% i obniżonej z 7 na 8%. W tej sytuacji wystąpiła bezwzględna konieczność zmiany wszystkich umów, w tym także zawartych w trybie zamówienia publicznego.

Wartość towaru lub usługi, którą zamawiający dany towar lub usługę jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy, musi uwzględniać podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem[2]. Taki bezwzględny wymóg zawiera ustawa o cenach[3] (art. 3 ust. 1 pkt 1). Przy czym chodzi tu o podatek VAT ustalony w prawidłowej wysokości, tj. według ustawowo określonej stawki VAT obowiązującej w dniu wykonania świadczenia. Wówczas bowiem, co do zasady, przypada termin powstania obowiązku podatkowego i zadeklarowania przez świadczącego daną usługę lub dostarczającego dany towar należnego podatku VAT (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT ).

Świadczący daną usługę lub dostarczający dany towar powinien zawsze zastrzec w umowie, że cena wykonywanych przez niego usług lub dostarczonych towarów może być wyższa z powodu ustawowego podwyższenia stawki podatku VAT. Przy czym za bezsporne należy uznać, że taka treść umowy i zastrzeżenie takiej ewentualności są dopuszczalne z uwagi na zasadę swobody zawierania cywilnoprawnych umów.
Należyta staranność wymaga bowiem od podmiotów zawierających jakąkolwiek umowę przewidywania wszelkich możliwych skutków jej zawarcia.

Strony jakiejkolwiek umowy, także zawieranej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, nie mogą przyjmować w sposób sztywny i bezwarunkowy, że zamawiany towar lub usługa będą obciążone jakąś konkretną stawką VAT, obowiązującą w chwili jej zawierania np. 22 czy 7%. W drodze postanowienia umownego nie można uchylić się od stosowania przepisów bezwzględnie obowiązujących. A takimi są przepisy ustalające podwyższoną stawkę podatku VAT.

W postępowaniu o udzielenie i realizację zamówienia publicznego zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT, np. przez wykonawców robót budowlanych lub przez zamawiających te roboty, traktowane jest jako błąd w obliczeniu ceny (art. 89 ust. 1 pkt 6 prawa zamówień publicznych [4]). Taka wada postępowania bywa podstawą do unieważnienia całego postępowania o zamówienie publiczne.

1. Kogo obciąża obowiązek wpłaty zwiększonej kwoty VAT?

Ponieważ ceny towarów i usług nie mogą automatycznie wzrosnąć z powodu ustawowego wzrostu stawek podatkowych VAT, dlatego też potrzebne jest zastrzeżenie umowne o możliwym wzroście ceny zamówionych towarów bądź usług z powodu wzrostu stawki VAT.

W przeciwnym razie, tj. gdy podmioty nie zastrzegą w umowie ewentualnego wzrostu ceny z uwagi na wzrost stawki VAT, a taki mimo wszystko wystąpi, to ostatecznie sam wykonawca usług lub dostawca towarów musi zapłacić kwotę VAT wynikającą z przyjętej w ustawie stawki VAT, a nie kwotę VAT wynikającą z przyjętej w umowie stawki VAT. W konsekwencji, to dostawca towarów lub świadczeniodawca usług poniesie odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie stawki VAT. I to on ekonomicznie (finansowo) odczuje skutki podwyższonej stawki VAT na wykonywane przez siebie świadczenie.

Wzrost stawki VAT z 7 do 8% i z 22 do 23% od 1.01.2011 r. nie stanowi podstawy dla wykonawcy świadczenia do samowolnego podwyższenia wynagrodzenia, które zostało uzgodnione w umowie o zamówienie publiczne, uwzględniającego niższą stawkę VAT. W konsekwencji, takie samowolne postępowanie przedsiębiorcy, polegające na jednostronnym podwyższeniu wynagrodzenia, nie spowoduje także obowiązku zamawiającego do zapłaty takiego wynagrodzenia.

Potwierdził to SN w uchwale z 21.07.2006 r.[5], w której uznał, że podwyższenie 1.05.2004 r. stawek podatku VAT z 7 do 22% za roboty budowlane, dotyczące obiektów innych niż mieszkalne, nie uzasadnia – bez zmiany umowy zawartej przed tą datą – obowiązku zamawiającego do zapłaty wynagrodzenia netto, powiększonego o podatek od towarów i usług obliczony według podwyższonej stawki.

Jeśli umowa o zamówienie publiczne została zawarta przed wejściem w życie podwyższonej stawki podatku VAT, zaś realizacja tej umowy następuje po tej dacie, to powinna ona – z uwagi na należytą staranność – przewidywać możliwy wzrost ceny świadczenia. Strony umowy muszą zatem uwzględnić możliwość jej zmiany w przypadku zmiany stawek VAT. Innymi słowy, umowa nie powinna ustalać wynagrodzenia uwzględniającego obowiązującą tylko w danej chwili (w momencie podpisywania umowy) stawkę podatku VAT. Umowa może i powinna przewidzieć możliwą zmianę stawek VAT.

2. Zmiana ceny przez sąd cywilny

Przy braku uregulowań umownych, przewidujących zmianę stawek VAT, powstaje szkoda poniesiona przez wykonawcę usług lub dostawcę towarów. W takiej sytuacji wysokość świadczenia mogą każdorazowo ustalać sądy cywilne. Nieuwzględniające bowiem podwyższonej stawki VAT postanowienia stron są dla sądów cywilnych w tej części nieważne. Oznacza to, że w miejsce nieważnych postanowień umowy zastosowanie znajdują przepisy bezwzględnie obowiązujące, które określają podatek VAT już w stawce podwyższonej.

Skoro wykonawca świadczenia jest zobowiązany zapłacić do budżetu państwa podatek VAT według stawki podwyższonej, a także wystawić fakturę z wyższą stawką VAT, to ma on wszelkie podstawy żądać zwrotu zapłaconej kwoty VAT od zamawiającego. Przyjmujący świadczenie (zamawiający, zleceniodawca) ponosi zatem odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte wykonanie zobowiązania i z uwagi na wydane orzeczenie sądowe jest zobowiązany zapłacić wynagrodzenie w wysokości uwzględniającej podwyższony podatek VAT, tj. taki, jak to określają aktualne przepisy ustawy o VAT .

Jeśli zawarte w trybie zamówienia publicznego umowy w swoim pierwotnym kształcie nie zawierają zastrzeżenia, że cena danych produktów (towarów lub usług) może być wyższa z powodu zmiany stawek podatkowych VAT, to muszą odpowiednio zmienić się tak, aby ceny towarów i usług uwzględniały ustawowy wzrost stawek podatkowych VAT na dany towar lub usługę. Bez tych zastrzeżeń i bez zmiany umów w zapłatę wynagrodzenia – po ustawowym wzroście stawki podatku VAT na dany towar lub usługę – musi ingerować sąd cywilny, władny rozstrzygać takie spory.

3. Klauzula waloryzacyjna

W sytuacji podwyższenia stawek VAT strony umowy o zamówienie publiczne powinny wprowadzić do niej klauzulę waloryzacyjną, która umożliwiłaby zmianę treści zawartej umowy, bez naruszenia przepisów prawa zamówień publicznych.

Potwierdził to Minister Finansów w kilku odpowiedziach na interpelacje poselskie[6]. Uzasadniając konieczność wprowadzenia do umowy o zamówienie publiczne klauzuli waloryzacyjnej, Minister Finansów stwierdził, że stosowanie do 31.12.2007 r. stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% w odniesieniu do szeroko rozumianego budownictwa mieszkaniowego, w tym również w zakresie infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, wynikało z zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług regulacji, z wyraźnie określonym ograniczeniem czasowym, tj. do 31.12.2007 r.

Przepisy te umożliwiały stosowanie dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą – stawki obniżonej w wysokości 7% (por. dział XIII, rozdział 2 „Przepisy przejściowe i końcowe”, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tego rozdziału ustawy o VAT ). Po 31.12.2007 r. ustawa o podatku od towarów i usług przewidywała zastosowanie stawki w wysokości 7% jedynie dla budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe przepisy nie dawały – w ocenie ministra – podstaw do zawierania umów długoterminowych w zakresie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Ponadto, jak zauważył minister, w Sejmie, w trakcie trwania prac nowelizacyjnych nad ww. ustawą z 19.09.2007 r., w sposób jednoznaczny wypowiedziano się co do braku podstaw do zaliczenia infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu do definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do którego będzie stosowana preferencja podatkowa w wysokości 7%.

W sytuacji przewidywanej zmiany wysokości stawek podatkowych (co w przedmiotowej sprawie było oczywiste) strony postępowania przetargowego powinny doprowadzić do wprowadzenia do umowy klauzuli waloryzacyjnej, która umożliwiłaby zmianę treści zawartej umowy, bez naruszenia przepisów prawa zamówień publicznych.

Minister zwrócił przy tym uwagę na jedną z podstawowych zasad polskiego systemu prawa cywilnego, tj. zasadę swobody zawierania umów, realizującą się poprzez swobodę stron w zawarciu umowy, swobodę wyboru kontrahenta, a także swobodę kształtowania treści stosunku prawnego.

@page_break@

Zgodnie z art. 14 prawa zamówień publicznych do czynności podejmowanych przez zamawiającego i wykonawców w postępowaniu o udzielenie zamówienia stosuje się przepisy kodeksu cywilnego[7], jeżeli przepisy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że wyłącznie od woli stron umowy uzależnione jest takie ukształtowanie jej treści, która pozwoli uwzględnić w przyszłości ewentualne zmiany warunków wykonywania świadczeń wynikających z konkretnej umowy. Strony umowy mogą swobodnie umawiać się co do wysokości ceny brutto za dostarczone towary (lub wykonane usługi) albo co do ceny, której wysokość może ulec zmianie, np. ze względu na przewidywaną zmianę wysokości podatku VAT. W zawieranych umowach mogą być także zamieszczane różne klauzule zabezpieczające na wypadek zmiany wysokości opodatkowania lub innych zdarzeń nieznanych albo nie do końca możliwych do rozpoznania w momencie zawierania konkretnej umowy.

Na zakończenie minister stwierdził ponadto, że strony zawierające przed 1.01.2008 r. umowy związane z inwestycjami dotyczącymi budowy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, przy zachowaniu należytej staranności w zakresie zdobycia pełnej wiedzy na temat podstaw prawnych stosowanych dla tych robót stawek VAT, miały możliwość takiego ukształtowania treści umowy, która pozwoliłaby uwzględnić w przyszłości zmiany stawki podatku dla tych robót.

4. Przykłady klauzul waloryzacyjnych

A oto przykłady klauzul waloryzacyjnych:
1. Przyjęta stawka VAT do ustalenia ceny (należności) brutto została ustalona na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w dniu podpisywania umowy. W razie ustawowej zmiany stawki VAT w trakcie realizowania umowy – w zakresie dotyczącym jej przedmiotu – cena (należność brutto) musi zostać odpowiednio zmodyfikowana. Przy wystawianiu faktur VAT zostanie zastosowana stawka VAT obowiązująca w dniu jej wystawienia (w dniu powstania obowiązku podatkowego), z uwzględnieniem stosownych przepisów przejściowych.
2. Jakakolwiek zmiana stawki VAT (zwiększenie lub zmniejszenie), wynikająca z przepisów powszechnie obowiązujących, nie wymaga zmiany treści umowy. Cena brutto zostanie każdorazowo ustalona na podstawie stawek VAT obowiązujących w dniu wystawienia faktury (w dniu powstania obowiązku podatkowego), z uwzględnieniem stosownych przepisów przejściowych.

5. Opinia prawna urzędu zamówień publicznych

Zgodnie z opinią prawną urzędu zamówień publicznych z 14.10.2010 r.[8] strony umowy o zamówienie publiczne mogą zastrzec w jej treści klauzule waloryzacyjne zabezpieczające przed nadzwyczajną zmianą stosunków obligacyjnych. Zdaniem urzędu strony umowy o zamówienie publiczne mogą ponadto zastosować waloryzację sądową, jak też dyspozycję art. 144 ust. 1 prawa zamówień publicznych

Prawo zamówień publicznych nie wyklucza możliwości zmiany umowy w sytuacji niemożliwej do przewidzenia, w chwili jej zawarcia, w tym zmiany cen, która skutkuje rażącą stratą jednej ze stron. Dopuszczalność zmian należy jednak rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

6. Wnioski

1. Strony nie mogą, w drodze umowy zawieranej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, przyjmować w sposób sztywny i bezwarunkowy, że zamawiany towar lub usługa będą obciążone jakąś konkretną stawką VAT, obowiązującą w chwili jej zawierania, np. 7 lub 22%.
2. W drodze postanowienia umownego nie może bowiem ani wykonawca robót, ani zamawiający uchylić się od stosowania przepisów bezwzględnie obowiązujących, ustalających stawkę podatku VAT.
3. Strony umowy o zamówienie publiczne powinny zatem zawsze wprowadzać do tych umów klauzule waloryzacyjne, umożliwiające zmianę ceny przejętej w tej umowie.

Przydatne materiały:
  Ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.)
Ustawa z 29.10.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476)
Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

 

Przypisy:
[1] Ustawa z 29.10.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).
[2] Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , dalej: ustawa o VAT .
[3]Ustawa z 5.07.2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.).
[4] Ustawa z 29.01.2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) ,
[5] Uchwała SN z 21.07.2006 r. (III CZP 54/06), OSNC 2007/5, poz. 66.
[6] Zob. np. odpowiedź Ministra Finansów na interpelację nr 843 z 21.02.2008 r., www.sejm.gov.pl.
[7] Ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: k.c.
[8] Opinia prawna urzędu zamówień publicznych z 14.10.2010 r., www.uzp.gov.pl.